DOCTRINA TRIBUTARIA ANOTADA (2012/2013)
(Papeles de J.B.; quinta época)

(En lo meses anteriores a la aparición del blog “El hecho imponible”, ya se podía leer una estructura similar en los “Papeles de J.B.”, que habían nacido casi treinta años antes y siempre como comunicación gratuita entre profesionales de la tributación. De lo que en el blog son las “Reseñas”, la “Jurisprudencia tributaria comentada” y la “Doctrina tributaria comentada” el precedente inmediato era la relación de reseñas que se incluían en los sucesivos “papeles”. Es un placer reunir y traer sistematizadas, al menos, aquéllas que se comentaban con una línea (en rojo, subrayada, en cursiva…) para destacarlas de las demás. Como siempre y en todo, con el deseo de que sea útil)

A) JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

- Fraude de ley. Abuso de derecho. Los gastos financieros, las pérdidas por enajenación de las participaciones, la amortización del fondo de comercio y la provisión por depreciación de valores no son deducibles porque las operaciones no tenían sentido económico para el grupo: préstamo de sociedades del grupo para crear una sociedad no residente que luego se transmite a otras también del grupo (AN 7-2-13). Hubo fraude de ley y no son deducibles los gastos financieros derivados de pasivos contraídos frente a la matriz no residente para adquirir acciones de otra sociedad en operación sin sentido económico para el grupo porque en el fraude de ley se incluye el empleo de formas jurídicas insólitas o desproporcionadas. La norma de cobertura son los arts. 10 y 20 LIS y las defraudadas los 4 y 10, estando acreditada la artificiosidad (AN 21-2-13). Se trata de casos “camuflados” de conflicto en la aplicación de norma tributaria.

INTERESES

- Intereses de demora. Cálculo. Los intereses de demora se calculan desde que acabó el plazo de ingreso voluntario hasta la fecha en que se inicia la comprobación y habiendo caducado este procedimiento, vuelven a contarse cuando se inicia otro y hasta que éste acaba (AN 27-3-13). Parece que es una doctrina novedosa.

RESPONSABLES

- Sanciones. Sin perjuicio de que la Administración deba fundamentar los presupuestos que determinan la responsabilidad que se deriva, la posición jurídica del administrador no es estrictamente la de un sancionado (AN 3-6-13). Pero debe pagar la sanción impuesta a otro

PRUEBA

- Documentos de terceros. Si la Inspección estimó los ingresos profesionales atendiendo a los movimientos de cuentas, se estima su minoración a la vista de los documentos aportados emitidos por terceros, aunque no se hubieran aportado cuando se requirieron y aunque se puede dudar de su autenticidad en cuanto que todos los documentos tienen la misma fecha, igual formato, no están legalizadas las firmas y no consta sello en las sociedades (AN 22-1-13). Parece imposible

- Soportes informáticos. Aunque el listado informático SJ5 no tiene fundamento documental alguno, la Sala consideró, en la prueba practicada en marzo de 1998 durante la causa penal que tuvo en cuenta los archivos informáticos, que el contribuyente era titular de la inversión, por lo que a él correspondía la prueba en contrario (TS 12-2-13). ¿Sin firmas? ¿Los datos “proporcionados”? ¿Datos distintos a los declarados conformes en una ejecución forzosa?

GESTIÓN

- Comprobación limitada. Resolución. Congruencia. La resolución no tiene que dar respuesta pormenorizada a todas las alegaciones, TC ss. 150/1988, 74/1990 y TS ss. 17-2-91 y 9-10-91, siendo suficiente que exprese las razones jurídicas de su decisión, TC ss. 56/1987 y 146/1990, sin entrar a debatir cada razón jurídica alegada (TSJ Andalucía 4-2-13). No debería ser así: peticiones, motivos, alegaciones, razonamientos...

- Comprobación limitada. Resolución. Motivación. Aunque la comprobación limitada acabó con una liquidación con asteriscos, no falta motivación porque en una diligencia anterior se había explicado los motivos (TSJ Andalucía 4-2-13). Ya, pero cada acto es cada acto.

- Comprobación limitada. Caducidad. La Ley 1/1998 no regulaba expresamente la caducidad por duración superior a seis meses y se aplicaba el art. 105 LGT/63 que regulaba la reclamación en queja (TS 20-12-12). Aunque la Ley 1/1998 estableció un plazo para la terminación del procedimiento de gestión, no reguló efectos por su incumplimiento (TSJ Andalucía 4-2-13). La ley ilusoria

INSPECCIÓN

- Plan. Asignación. Irrelevante. Que no constara en el plan la orden del Inspector Jefe no tiene efectos invalidantes (TS 12-2-13). ¿Para qué se regularán las cosas?

- Competencia. Aunque no hubiera autorización al actuario no hubo causa de nulidad porque la competencia decisoria seguía existiendo en el Inspector Jefe (AN 13-12-12). ¿Para qué se regularán los planes de inspección y sus modificaciones?

- Falta de imparcialidad. La Sala considera que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13). Vaya bronca.

- Representación. Suficiente. Hubo representación bastante en quien por escritura puede disponer de la cuenta corriente, endosar cheques o talones a nombre de la sociedad y recibir y cobrar cantidades adeudadas a ella (TS 5-3-13). ¿Y aceptar irregularidades y deudas?

- Contenido. Período no prescrito que afecta al prescrito. En 2006 había prescrito 2000 y no puede la Inspección regularizar 2001 alterando claramente la situación del contribuyente en un período que había ganado firmeza (AN 6-6-13). Excelente.

- Diligencia argucia. Inexistente. No hubo diligencia argucia cuando una recogía que el inspeccionado se negó a pedir información a una entidad financiera porque la Inspección podía hacerlo directamente y en la siguiente, seis meses menos un día después, se puso de manifiesto la documentación obrante (TS 12-2-13). No parece que fuera así.

- Actas. Previas. Reiteración. Fue correcto que hubiera una primera acta previa por deducciones de cuotas sin justificantes y otra, cuatro años después, por no incluir las subvenciones, porque el hecho imponible del IVA es desagregable (TSJ Castilla-La Mancha 17-9-12). ¿Desagregable el hecho imponible del IVA?

- Actas. Especificación. Informe. En las actas de disconformidad el informe ampliatorio, TS ss. 11.06.12, 9.06.05, 3.04.06 y 11.05.06, completa la motivación de aquéllas (TSJ Valencia 11-9-12). Pero no es así.

- Duración. Plazo. Ejecución de fallo. Las actuaciones en cumplimiento de resolución del TEAC no son actuaciones inspectoras a efectos de plazos (TS 6-5-13). ¿Y qué son?

- Duración. Dilación. Computable. Si en el requerimiento se reiteraba en gran parte otros anteriores, no cumplimentarlo se debe computar como dilación a pesar del tiempo transcurrido en hacerlo y, además, dar un plazo para cumplir es exigencia que se introdujo por RD 1065/2007 que no estaba vigente al tiempo de los hechos (TS 2-10-12). El RGIT/1986, al regular las dilaciones en el art. 31bis.2, era aplicable como desarrollo de los arts. 104 y 150 LGT, lo que se especificó en el RD 1065/2007. Y corresponde a la discrecionalidad técnica de la Administración instruir el expediente sancionador por obstruir el procedimiento (TSJ Andalucía 26-12-12). Aunque la dilación se derivara de datos requeridos que la inspección podía obtener de terceros porque tenía competencia para exigirlos, art. 141 LGT, y porque resulta más efectivo y directo obtener este tipo de información a través del propio contribuyente (TSJ Andalucía 26-12-12). Menudo asunto. Todo discutible.

- Duración. Dilación. No computable. No se computa dilación porque la falta de aportación de lo requerido no impidió que continuaran las actuaciones (TS 27-6-12). No todas las dilaciones computan, sino las que impiden continuar con normalidad, TS s. 28.01.11, y no hubo paralización en once meses de procedimiento con trece diligencias, por lo que, superado el plazo, no son exigibles intereses (TSJ Valencia 11-9-12). Así es

- Duración. Dilaciones. No computables. Si la dilación no impide continuar con normalidad las actuaciones no es computable, TS ss. 2.01.11, 28.01.11, 10.11.11, 9.07.12, sin que se apliquen automatismos (AN 7-3-13). ¡Así es!

- Duración. Dilación. No computable. El principio de buena fe que debe presidir las actuaciones administrativas impide que del exceso del plazo máximo de duración se excluyan los períodos que decida por sí la Inspección como si fuera una facultad discrecional y no reglada, entendiendo que son dilaciones imputables al inspeccionado sin que éste tuviera la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos (AN 24-1-13). Una pequeña bronca.

- Dilación. No computable. Si continuaron normalmente las actuaciones no hubo la dilación de 139 días que se imputa como lo demuestra, además, en este caso que la documentación requerida se aportó después del trámite de audiencia. Prescripción (AN 11-7-13). Excelente. Así debe ser.

- Duración. Dilaciones. No computables. Lo genérico de los requerimientos impide que se compute dilación y, además, la inspección continuó normalmente (AN 3-5-13). Esa es la clave: no puede haber dilación si se continúa “normalmente”

- Prescripción. Actos nulos. Aunque fue interrupción justificada el incidente de recusación, como hubo incompetencia territorial porque deben resolver los órganos del domicilio fiscal, hubo nulidad de pleno derecho y, por tanto, no se interrumpió la prescripción (TS 30-5-13). Así es

RECAUDACIÓN

- Procedimiento. Duración. Cuando el art. 23 LDGC y el art. 104 LGT señalan plazos para los procedimientos excluyen el de recaudación porque el procedimiento de apremio se inserta en él, TS ss. 14.05.12, 28.10.04, 19.05.11, dos, y puede extender sus actuaciones hasta el plazo de prescripción (AN 29-10-12). No es así. O no debería

SANCIONES

- Principios. Subjetividad de la pena. No procede sanción cuando la sociedad ya estaba disuelta al iniciarse el procedimiento sancionador por el carácter subjetivo de la sanción (TS 5-6-13). Así es, pero parece extraordinario

- Tipificación. Declaración espontánea extemporánea. Sanción. Existe infracción sancionable porque no cabe admitir una regularización voluntaria que no sea veraz o que silencie la obligación a que se refiere. Y procede aplicar la agravante de ocultación (TS 7-2-13). ¡Dele no más, todo el mundo lo hace! (cartel mexicano)

- Tipificación. Declaración espontánea extemporánea. Sanción. Sanción procedente en la declaración extemporánea espontánea (TS 31-5-13). Antes de LGT/2003 no debía ser así. Y después tampoco

- Culpa. Prueba. En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13). Son cosas diferentes

- Culpa. Prueba. No está motivada la sanción en la que no se considera la culpa en cada uno de los conceptos origen de la regularización (AN 14-3-13). No procede la sanción porque la prueba de los ingresos no declarados no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para presumir, contra la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar (AN 21-3-13). Bien.

- Culpa. Inexistente. Sanción improcedente porque la regularización se hizo con datos, balances y hechos que la sociedad no alteró ni ocultó, habiendo aportado informes de peritos que confirman que fue razonable la discrepancia (TS 3-12-12). Debería estar en el frontispicio de la regulación: sin ocultación, no hay infracción.

- Culpa. Inexistente. Presunciones. La prueba de presunciones es incompatible con la certeza exigible para poder sancionar (AN 18-10-12). No cabe presumir la culpa por la importancia económica de la empresa ni por la clase de asesoramiento, sino que se debe estar a si la discrepancia es razonable (AN 25-10-12). Una presunción de actividad oculta por sí sola no puede fundamentar una sanción (AN 15-11-12). Muy bien

- Culpa. Existente. Hubo infracción sancionable en facturas que no correspondían a la realidad y que motivaron una devolución indebida (TS 26-12-12). Sí, pero la devolución fue un acto de la Administración...

- Culpa. Presunciones. Inaplicables. Las presunciones no se admiten para sancionar porque se exige prueba plena, directa y lícitamente obtenida de la culpa (AN 13-12-12). Excelente doctrina.

- Punibilidad. Buena fe. La presunción del art. 33.1 LDGC se debe hilar con la previsión del ap. 2 que exige que la Administración pruebe la culpa, por lo que probada ésta por indicios, quedó roto el principio de presunción de buena fe (TSJ Andalucía 26-12-12). Pero la presunción de buena fe o se refiere a la punibilidad o es inútil.

- Punibilidad. Extinción. Si se anula la liquidación de que deriva la sanción es inválido e ineficaz el acuerdo sancionador (AN 5-12-12). Se ve que la Administración no lo entendió así... ¡hasta el TS!

- Punibilidad. Agravación. Ocultación. Procedente. Procedía la agravación del 25% por ocultación (TS 21-6-12). Ver la siguiente...

- Punibilidad. Agravación. Ocultación. Improcedente. Se estima el recurso para unificación de doctrina porque las sentencias de contraste niegan la aplicación de la agravante de ocultación porque es un elemento integrante del tipo de la infracción (TS 5-11-12) ... Ver la anterior.

- Procedimiento. Representación. No existe precepto alguno en la regulación del procedimiento sancionador que exija un apoderamiento específico para quien actuó en el procedimiento sancionador en nombre de una sociedad (TSJ Andalucía 26-12-12). En la regulación del procedimiento no, pero sí en la regulación de la representación.

- Procedimiento. Motivación. Se anula la sanción por falta de motivación al no considerar ni las pruebas presentadas ni las alegaciones hechas (TS 18-6-12). Se anula la sanción ante la insuficiencia de motivación (AN 18-10-12). Ante la ausencia total de motivación, se anula la sanción (AN 25-10-12). El empleo de fórmulas estereotipadas utilizando un modelo virtualmente universal invalida para asentar un juicio de culpabilidad (AN 15-11-12). El expediente de gestión no excluye la motivación y la descripción de los motivos de la regularización no es prueba de culpabilidad (AN 29-11-12). Se anula la sanción por insuficiente motivación (AN 22-11-12, 29-11-12). Vaya panorama...

- Procedimiento. Motivación. No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). Pero no pasa nada

REVISIÓN

- Revocación. Improcedente. Que el TJUE, s. 6.10.05, declarara que no procedía la prorrata por subvenciones, no hacerlo así no significó actuar contra la ley (AN 25-2-13). Sólo significó actuar contra Derecho.

RECLAMACIONES

- Alegaciones. Trámite. En la vía económico-administrativa la falta de trámite de alegaciones sólo es relevante cuando produce indefensión (TS 4-10-12). ¡Anda!

- Prueba. No aportada antes. Aunque esas pruebas no se aportaron a la Inspección se deben admitir en la impugnación. Se estima el recurso porque ni fueron valoradas ni se ordenó la retroacción (TS 20-6-12). Olé, olé y olé

- Resolución. Congruencia. No indefensión. Que el TEA no resolviera todos los temas suscitados no determinaba la retroacción porque no hubo indefensión ya que se pudo plantear el recurso contencioso (TS 20-12-12). Si es así, dejemos la congruencia a la vía contenciosa.

- Prescripción. Si las actas a los hermanos se tramitaron conjuntamente por el TEAR sin haber acordado la acumulación y se resolvió sin dar plazo para alegaciones al recurrente, con notificación sólo a su hermana que recurrió en alzada, se produjo prescripción. Y hubo incongruencia en la sentencia de instancia (TS 20-5-13). Nada de nada. ¿Qué va a pasar?

RECURSOS

- Expediente. Indefensión. Inexistente. No estar aportado el expediente inspector y no haberlo pedido la Sala no provocó indefensión porque el recurrente se preocupó de aportar la documentación que consideró oportuna (TS 12-2-13). Peculiar precedente.

- Casación. Motivos. Invocar simultáneamente dos letras del art. 88.1 LJCA sin especificar a cuál de los apartados se vincula cada alegación es incompatible con el rigor formal de la LJCA (TS 11-10-12, 25-10-12). Menos trabajo

- Casación. Preparación. No se admite la casación al señalar dos letras del art. 88.1 LJCA sin especificar a cuál se refiere cada alegación (TS 30-5-13). Ojo al dato

- Cuantía. En la impugnación del IVA se está al importe de las cuotas trimestrales sin acumulación de pretensiones (TS 26-12-12). Ni es acorde con la naturaleza del IVA ni protege la seguridad jurídica.

- Casación. Cuantía. Tratándose de la responsabilidad de dos sociedades, la liquidación se divide por dos a efectos de determinar la cuantía que permite la casación (TS 9-5-13). No debería ser así si fuera solidaria. Pero eso de trabajar...

- Casación. Cuantía. Cálculo. La cuantía para la casación es la de cada liquidación individualizadamente considerada (TS 11-6-12, dos). No hay cuantía para la casación porque se debe atender a cada liquidación trimestral de IVA, a cada sanción y a los intereses (TS 18-6-12). No se admite el recurso de casación porque la sanción no supera los 18.000 euros legalmente fijados (TS 18-6-12). Si las declaraciones eran trimestrales no se está a la cuota anual ni a la deuda acumulada señalada en instancia ni a la suma de las liquidaciones originarias (TS 26-11-12). No debería ser así.

- Casación. Unificación de doctrina. Inadmisión. Se inadmite el recurso para unificación de doctrina cuando no se da la triple identidad (TS 21-1-13). Doctrina revisable.

- Casación. Unificación de doctrina. Requisitos. A efectos de unificación de doctrina no hubo identidad de hechos porque aunque las sentencias coincidían en la existencia de una simulación faltaba la referencia a personas interpuestas (TS 20-6-12). No hay identidad porque una sentencia se refiere a la esposa y la otra a una sociedad (TS 13-11-12). No hubo identidad de supuestos cuando se trata de un acta firmada en conformidad y firme cuando la sentencia de contraste se refiere a un caso de extemporaneidad (TS 19-11-12). Se inadmite el recurso porque no hubo contradicción de doctrina porque fue fruto de la distinta valoración de los hechos (TS 29-11-12). Menos trabajo

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

- Residencia. Intereses económicos. La autorización de residencia en España, el otorgamiento de escrituras, la instancia pidiendo licencia de obras en la que consta como residencia una localidad española y la realización de actividad económica en España permite deducir que aquí está el centro de intereses (TS 15-10-12). Probada la existencia de inmueble en España y elevados rendimientos financieros, corresponde al que declaraba como no residente probar que sus intereses económicos en el extranjero son mayores (TS 21-11-12). Lo que se debe probar es la residencia y no la no residencia

- Operaciones vinculadas. Valoración. Si hubo una comprobación de valores por una CA a efectos del IAJD, ese valor se aplica en el IRPF a efectos de esa operación vinculada (TS 18-6-12). Está muy bien, pero habría que ver de qué bien se trata.

- R. Actividad. Regular. No es renta irregular la obtenida en el desempeño ordinario de la profesión sin probar que el esfuerzo se prolongó más de dos años (TS 27-5-13). ¿El esfuerzo?

- RA. Ingresos. Sociedad interpuesta. Si los profesionales firmaban las facturas dirigidas a los clientes pero esos servicios se facturaban por las sociedades de aquéllos a otra sociedad recibiendo los pagos de ésta, no hay servicios de tales sociedades y lo que reciben los socios no son sólo dividendos sino rendimiento de actividad (AN 5-12-12). ¡Ojo al dato!

- Ganancias. Ejercicio de la opción de compra. El ejercicio de la opción de compra de acciones de la empresa determinó ganancias y no rendimientos (TS 29-1-13). La cuestión se refiere al ingreso a cuenta, pero es un poco más complicado el asunto.

- Ganancias. Mejoras. Ampliación de capital. La ampliación de capital es una mejora a tener en cuenta al calcular las ganancias en una posterior transmisión de las acciones (AN 6-3-13). Quizá sea interesante

- Ganancia. Injustificada. Si el dinero en caja de seguridad no declarado se empleó en adquirir un billete de lotería para regularizar, es obligada la prueba del origen para hacer decaer la presunción (TS 23-5-13). No hay nada nuevo bajo el sol

- Ganancia. Injustificada. Hubo ganancia injustificada al no probar que las cesiones de crédito se probaron con pagarés de propia financiación canjeados al vencimiento (AN 16-5-13). La ignorancia: ¿acaso no se imputó una inversión cuyo fundamento era una cinta informática sin documento firmado?

- Pérdida. Inexistente. Incumplimiento. Si se asume una obligación que por incumplirse obliga a indemnizar, no hay desplazamiento patrimonial, sino extinción de contrato con compensación (TS 14-5-13). ¿Y cómo tributan esas alteraciones del patrimonio?

I. SOCIEDADES

- Renta no justificada. Se considera adquisición con cargo a renta no declarada la de participaciones en otra sociedad constituida para ejecutar un contrato de asistencia técnica, mediante préstamo de otra sociedad que adquiere el resto del capital porque no se contabilizó la operación (TS 11-3-13). Se considera renta no declarada la presumida por saldos bancarios de ignorada procedencia (AN 14-3-13). Se consideran rentas no declaradas los ingresos en efectivo si no se acredita la deuda existente o el error contable (AN 21-3-13). ¿Un nuevo filón?

- Reinversión. Improcedente. No se aplica la deducción por reinversión en la rescisión del contrato de leasing que es incompatible con dicho tratamiento (TS 2-1-13). No se aplica la deducción por reinversión en la sociedad dedicada a la compraventa de inmuebles que adquiere uno que a veces estuvo arrendado y que se vendió trece años después porque su destino era la venta (TS 17-1-13). Si se adquirió un terreno para construir un edificio industrial para alquilar y se vendió trece años después, no se aplica el régimen de reinversión (TS 28-1-13). No procedía el tratamiento de reinversión cuando el documento privado prueba que el inmueble se vendió el mismo día en que se adquirió (TS 28-2-13). La parcela formaba parte de las existencias porque no hubo explotación antes de su transmisión (AN 24-1-13). No se aplica el tratamiento de la reinversión porque los solares no estaban destinados a servir de forma duradera a la actividad, como exige art. 184.2 LSA/89 (AN 24-1-13). No cabe aplicar el tratamiento de la reinversión si los inmuebles transmitidos no servían de forma duradera a la actividad empresarial (AN 31-1-13). El tratamiento especial de la reinversión exige que exista una transmisión onerosa de inmovilizado material y no de existencias (AN 31-1-13). Cuando el burro da en las coles...

- Reinversión. Improcedente. Plazo. Motivo. No procede el beneficio por reinversión cuando se incumplió el plazo para reinvertir y tampoco había motivo económico válido para adquirir el inmovilizado en que se reinvirtió (AN 18-4-13). ¿También aquí el motivo económico?

- Ingresos. Permuta. Inexistente. Si la entidad actuó como operador urbanístico a cambio de metros edificables, no es permuta, art. 1538 Cc, sino venta de suelo según contrato que obligaba a transmitir a los propietarios que no pagaban los costes de urbanización. La Inspección actuó sin base jurídica alguna sólo para aprovecharse del ejercicio de la potestad de valoración que se regula en el art. 15 LIS (AN 24-1-13). Bronca merecida.

- Gastos. Realidad. Procedía deducir los gastos abonados a otra sociedad por la mediación en determinados establecimientos hoteleros que, además, se comprobó que por tales ingresos se había contabilizado y tributado (AN 17-1-13). No cabe deducir gastos facturados si no se prueba la realidad de los servicios, porque corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba de los hechos determinantes de la deducibilidad del gasto (AN 24-1-13). ¿Se puede discrepar?

- Gastos. Relación con los ingresos. Improcedente. En el préstamo para hacer una liberalidad no cabe deducir los intereses como gasto al no haber relación con los ingresos (TS 21-2-13). Y colorín, colorado...

- Gastos. No deducibles. Relación con los ingresos. Los gastos sólo son deducibles si se prueba la correlación con los ingresos, sin que sea suficiente ni la contabilización ni la factura (AN 23-5-13). No es un asunto de deducibilidad, sino de normas contables

- Gastos. Necesidad. Para poder deducir los gastos deben ser necesarios para la obtención de los ingresos (AN 31-1-13). Adiós Madrid, que te quedas sin gente.

- Gastos. Necesidad. Vigente la Ley 61/1978 no se admiten los gastos de relaciones públicas y viajes que sólo eran convenientes, pero no necesarios (TS 18-10-12). Si la utilización de los vehículos no era necesaria no cabe deducir por leasing, intereses y amortización (TS 21-6-12). No son deducibles los gastos de esponsorización, patrocinio y relaciones públicas si no se prueba su necesidad (TS 22-6-12). Los gastos para adquisiciones para empleados y clientes son deducibles si son gastos necesarios para obtener ingresos y se justifican con factura completa (AN 4-10-12). Se acabó el “venturosamente” con que el TS recibió la Ley 43/1995

- Gastos. Necesidad. No son deducibles los gastos de esponsorización, promoción y relaciones públicas con clientes o proveedores porque no son necesarios para la obtención de los ingresos (TS 6-3-13). A efectos de la deducibilidad del gasto, si la factura no fue reconocida por la emisora se debe probar la realidad de los servicios que, además, deben ser necesarios para la obtención de ingresos y con relación directa con estos (AN 14-3-13). El fin del “venturosamente”.

- Gastos. No deducibles. Necesidad y contabilización. Hay obligación de probar la necesidad del gasto y de contabilizarlo porque no sólo afecta a lo fiscal, sino también a los accionistas que a partir de la contabilidad conocen la solvencia de la entidad (AN 20-6-13). Mira tú por dónde. ¿Y los ingresos?

- Gastos. Liberalidad. Existiendo justificante y contabilización corresponde a la Administración la prueba de que se trata de una liberalidad y esa mera calificación constituye falta de motivación (AN 22-11-12). No se trata de una prueba, sino de fundamentar en Derecho esa calificación.

- Gastos. No deducibles. Liberalidad. No es gasto deducible la diferencia entre los valores de cotización y de emisión de las acciones entregadas al personal actual y pasado por el centenario de la empresa porque se trata de una liberalidad (TS 18-12-12). ¡Vuelve la necesidad del gasto!

- Gastos. No deducibles. Administradores. No es deducible la retribución a los administradores porque los estatutos no establecen un sistema de retribución con certeza ya no está definido en términos que permitan sostener que lo pagado fuera obligatorio y necesario (AN 20-6-13). Ojo.

- Gastos. Contabilización. No cabe deducir los intereses de préstamo por no acreditar su realidad al no llevar contabilidad (TS 18-7-13). ¿Y por otra prueba?

- Amortización. Vehículo. No cabe deducir la amortización de un vehículo si no se acredita la afectación a la actividad (AN 18-7-13). Yo ya he escrito mi criterio distinto.

- Valoración. Donación de socio. En la donación de socio a su sociedad no se aplica el art. 15.2.a) y 3 LIS porque antes del PGC 2007 los bienes transmitidos a título lucrativo constituyen fondos propios por lo que no hay ánimo de liberalidad (AN 21-2-13). Muy bueno. ¿Y desde 2007?

- Ganancias. Valores. Operaciones societarias. El art. 15.5 LIS no deja resquicio que permita aplicar las reglas del art. 16.3 sobre operaciones vinculadas. La Administración tampoco desvirtuó en forma lo alegado sobre el valor de adquisición, considerando no infringido el art. 159 LSA, en una ampliación de capital necesaria por pérdidas acumuladas en la que sólo acudió un socio sin ejercicio de derechos de suscripción (TS 19-6-13). Muy interesante.

- Imputación temporal. Ingresos. Reserva de dominio. Si la venta se hizo con reserva de dominio hasta que se pagara íntegramente el precio, pudiendo en otro caso ejercitar la acción resolutoria, no hubo reserva de dominio ni tampoco condición resolutoria, sino suspensiva (TS 19-12-12). Leer esta sentencia es sentirse mecido por olas sucesivas...

- Bases negativas. Compensación. Regularización. Si por ser negativa la base autoliquidada de 2000, se compensó en 2002 e iniciada en 2003 una inspección que acabó en 2005, de la que resultó que la base en 2000 era positiva, fue correcto que en el acta se compensara en ese año, sin perjuicio de las consecuencias que se produzcan en 2002 (TSJ Andalucía 4-2-13). Pero ¿quién decide la compensación? Así se consigue regularizar dos períodos...

- Bases negativas. Compensación. Regularización. Si por ser negativa la base autoliquidada de 2000, se compensó en 2002 e iniciada en 2003 una inspección que acabó en 2005, de la que resultó que la base en 2000 era positiva, fue correcto que en el acta se compensara en ese año, sin perjuicio de las consecuencias que se produzcan en 2002 (TSJ Andalucía 4-2-13). Y, así, pudo haber dos actas. Nosotros “semos asina…”

- Deducciones. I+D. Procedente. Los informes aportados acreditan que los proyectos desarrollados cumplen los requisitos del art. 33 LIS (AN 6-6-13, 27-6-13). Los informes como solución. Más presión fiscal indirecta.

- RE. Fusiones. Motivo económico. Existente. Informe pericial. Hubo motivo económico atendiendo al proceso más amplio de reorganización del Grupo, como lo demuestra el informe pericial que, partiendo de la contabilidad de la absorbente, concluye que hay ventajas que superan la compensación de las bases imponibles, con incremento de la cifra de negocios y reducción de gastos (TS 16-5-13). Más presión fiscal indirecta, pero parece la vía de solución.

- RE. Fusiones. Motivo económico. Existente. Motivo económico válido porque se probó que se producía la racionalización de los costes, la optimización de los ingresos y mejoras en los gastos (TS 28-6-13). Informes, como solución.

- RE. Fusiones. Motivo económico. Inexistente. No hubo motivo económico válido para la fusión porque no se aprecian mejoras en la actividad (AN 4-7-13). ¿De verdad?

- RE. Fusiones. Período prescrito. Los efectos del régimen de fusión deben ser mantenidos sin posibilidad de modificación porque es un ejercicio prescrito, estando impedida la revisión de la aplicación del régimen por la vía de inspección (AN 3-5-13). Así es

- RE. Fusiones. Aportaciones especiales. La Inspección, al negar la aplicación del art. 104 LIS, desconociendo las reglas de la sucesión especial, integró en la BI todo el precio aplazado pendiente de percibir, contra el art. 19.4 LIS, con pleno desconocimiento de los avatares de la relación subyacente (AN 3-5-13). Ya ves

IRNR

- Gravamen especial. Sujeción. Sujeción al Gravamen Especial a la sociedad inglesa propietaria de 293 apartamentos en España sin acreditar que los socios eran sociedades cotizadas en mercados oficiales (AN 11-7-13). A recordar el cambio legislativo

I. PATRIMONIO

- Exenciones. Empresa familiar. No se aplica a una SICAV la exención de empresa familiar (TS 21-5-13). Estupendo

- Exenciones. Empresa familiar. SICAV. Improcedente. La exención de una SICAV en las empresas participadas, cualquiera que fuera el lugar en la cadena, no se puede computar como valor para determinar el alcance de la exención dada su naturaleza y el tratamiento especial favorable que goza en otros impuestos (TS 3-6-13, tres). Está muy bien, salvo en el argumento.

IVA

- No sujeción. Contraprestación. Si se vende a menor precio y se compensa la diferencia con un contrato de publicidad y promoción ni hay servicio sujeto ni devengo ni cabe deducir (TS 21- 6-12). Parece discutible

- Entregas. La “puesta a disposición” se produce con la firma del contrato privado (AN 11-6-13). Toda una interesante peculiaridad

- Entregas. Si una sociedad cede a otra el uso y disfrute de determinados activos de transporte de energía eléctrica previamente transmitidos por la cesionaria a la cedente, hay una sola operación de transmisión de propiedad con reserva de uso y disfrute de la transmitente y no una venta y un servicio (AN 17-12-12). Se trata de una discrepancia entre partes sobre las repercusiones.

- Entregas. Autoconsumo. Inexistente. No es autoconsumo la cesión gratuita de instalaciones de barril, nevera, mostrador a bares y cervecerías. Y no está sujeta la entrega de mobiliario de terraza y otros elementos en que conste de forma indeleble la mención publicitaria, al no ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición (TS 15-6-13). Ha tardado, pero parece consolidada doctrina.

- Exenciones. Entidades de carácter social. Renuncia. Imposibilidad de renuncia a la exención de una fundación que reúne los requisitos de entidad de carácter social (AN 22-3-13). Discutible.

- Exenciones. Terrenos rústicos. Renuncia. Si el adquirente no es empresario no cabe renuncia a la exención en la transmisión de terreno rústico. El abono de costes administrativos no convierte en empresario y tampoco fue procedente la deducción previa al inicio de la actividad (AN 11-10-12). En algún caso podría no ser así

- Exenciones. Entregas intracomunitarias. Improcedente. Para que se eximan las entregas intracomunitarias debe figurar el lugar de entrega en las cartas de portes. Sanción (TS 8-11-12). No hay exención en las entregas intracomunitarias si no se acredita el transporte efectivo a otro Estado miembro aunque no se encargara del mismo. Procede liquidar como entrega interior (TS 10-12-12). Tarea imposible, a veces

- Exenciones. Entregas intracomunitarias. Improcedente. No determinar el Estado miembro de destino en la entrega intracomunitaria no permite aplicar la exención si no se indica el Estado de destino aunque el adquirente comunique que recibió la mercancía (TS 23-1-13). No está exenta la entrega intracomunitaria cuando no existe transporte directo al comprador final. En el expediente hay dos contratos de transporte vinculados a dos entregas de mercancías diferentes (AN 24-1-13). Es así, pero este asunto...

- Devengo. Pago a cuenta. Aunque no era exigible el IVA al existir una condición suspensiva en el derecho de superficie, si se devengó por los pagos a cuenta anticipados (TS 11-12-12). Es así, pero...

- Devengo. Ejecución de obras. Puesto que la obra se recibe después de su terminación, el devengo se produce al pagar, 120 días desde la factura, y antes no cabía deducir por la receptora de las facturas (AN 23-11-12). ¿Es así?

- Sujeto pasivo. Una persona física que es sujeto pasivo del IVA por ser agente judicial independiente se debe considerar respecto de cualquier otra actividad ejercida de modo ocasional (TJUE 13-6-13). Quizá bueno, pero inquietante.

- Repercusión. Improcedente. En expropiación forzosa no procedía repercutir porque los terrenos se destinan a superficies viales, tanto si eran rústicos como urbanizados o en curso de urbanización (TSJ Valencia 12-9-12). ¿No hay que estar a lo que se entrega?

- Deducciones. Fraudulentas. No se aplica la doctrina TJUE sobre exoneración en caso de fraude por carrusel porque la empresa debió haberse procurado la documentación que acreditara con quien se contrataba, si era el mismo que facturaba, quién entregaba la mercancía y la licitud de la misma (TS 14-1-13). Si la entidad conocía que el indicado en la factura como proveedor no tenía actividad, no cabe deducir (TS 28-1-13). Una carga más.

- Deducciones. Afectación. Existente. Vehículos. Se debe considerar afectos los vehículos de baja gama para comerciales y representantes y cabe optar por deducir el 100% aunque haya uso particular según TJUE 16.02.12, caso Eon Aset Menidjmunt (TSJ Cantabria 14-9-12). Ser intermediario de maquinaria e ingeniero no justifica la deducción por el vehículo por ejercer varias actividades, pero se aplica la TJCE s. 11.07.91 (TSJ Valencia 3-9-12). Para aprender

- Deducciones. B. Inversión. Si se adquiere un inmueble, se arrienda y se vende con exención dos meses después, se considera bien de inversión y procede regularizar. Sanción (TSJ Castilla y León 27-9-12). Así es.

- Deducciones. Regularización. Si de la inspección resulta una cantidad negativa en el cuarto trimestre, se debe dar opción para devolver o compensar y liquidar en consecuencia (AN 23-4-13). Interesante

- Gestión. Importaciones. Operaciones asimiladas. No se liquidan intereses en la regularización de operaciones asimiladas a importaciones porque el retraso en la declaración es el mismo que el retraso en la deducción (TS 20-12-12). A recordar en la inversión del sujeto pasivo en las obras subcontratadas ...

ITP y AJD

- ITP / IVA. No sujeción al ITP ni al IVA. En la transmisión de oficina de farmacia con todas las existencias, derechos, instalaciones y mobiliario, salvo el inmueble, no hay sujeción al ITP ni al IVA (TS 17-12-12). ¡Olé!

- OS. No sujeción. No está sujeta a “Operaciones Societarias” la constitución de una comunidad de propietarios para adquirir una parcela y construir un complejo residencial a adjudicar a los propietarios según su participación (TS 20-12-12). Leer la siguiente...

- OS. Sujeción. Sujeción a “Operaciones Societarias” de la constitución de comunidad de bienes, siendo comuneros fundadores dos sociedades y pudiendo adherirse otros con precios cerrados de venta que deben satisfacer con repercusión de IVA (TS 11-12-12). Ver la anterior

B) TEAC

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

- Fraude de ley. Se puede declarar el fraude de ley en un ejercicio prescrito cuando se producen efectos en un ejercicio no prescrito (TEAC 27-6-13). No es así en Derecho

INTERESES

- Cálculo. Límites. La doctrina del TS, ss 14.06.12 y 25.10.12, sobre no exigencia de intereses de demora, se aplica también en la retroacción de actuaciones: aplicándose la LGT/1963, en la segunda liquidación los intereses se cuentan hasta la fecha de la primera liquidación anulada (TEAC 11-4-13). ¡Ojo a esta doctrina!

- Intereses. Improcedentes. No hay norma que reconozca el derecho al abono de intereses por el retraso en el pago de intereses a favor del reclamante, en este caso motivados por suspensión (TEAC 28-2-13). O sea, que no hay plazo...

RESPONSABLES

- Responsables. Solidarios. En el caso de otorgamiento de capitulaciones matrimoniales fraudulentas y de un eventual rechazo del Registrador a anotar un embargo, que obligaría a la Hacienda a interponer una demanda civil contra los cónyuges, se puede apreciar obstaculización a la actuación recaudatoria que permite declarar responsables solidarios, art. 131.5.a) LGT/63 y art. 42 LGT/03, a los terceros intervinientes (TEAC 8-5-13). Para rasgarse las vestiduras

GESTIÓN

- Gestión. Comprobación limitada. Si se requirió la aportación de facturas y se eliminó deducciones y también cuotas soportadas por adquisición de bienes de inversión, fue una comprobación completa y no meramente formal que impide volver de nuevo sobre esos mismos hechos (TEAC 20-2-13). Es como si hubiera una gatera...

INSPECCIÓN

- Contenido. Períodos prescritos. Se puede declarar fraude de ley mediante comprobación de períodos prescritos cuando se derivan consecuencias en períodos no prescritos (TEAC 24-4-13). Parece que es un “rodeo” al fraude de ley.

- Duración. Interrupciones. La caducidad opera “ope legis” y se aplica de oficio. Las interrupciones justificadas deben estar documentadas en el expediente y comunicarse al obligado tributario. Tanto en una inspección como en una comprobación limitada cuyo único objeto sea una comprobación de valor, la petición de dictamen pericial no es una interrupción justificada porque no se puede prolongar automáticamente la duración del procedimiento (TEAC 11-4-13). Parece “mucho”, pero está muy” limitado”.

- Duración. Prescripción. Si la actuación dura más de 12/24 meses, las actuaciones no interrumpen la prescripción. Si producido ese exceso la siguiente actuación se produce cuando han transcurrido 4 años no produce efecto alguno porque se había producido prescripción. Si el exceso de 12/24 meses se produce y antes de los 4 años hay una actuación, se interrumpe la prescripción si: no hay una paralización por más de 6 meses; si tras esa actuación posterior al plazo, no se supera éste otra vez. Pero si se supera nuevamente sólo cabe empezar otra vez si cuando de produce una nueva actuación interrumptiva no se hubiera supera el plazo general de prescripción (TEAC 28-5-12). Cuando la regulación es deficiente, las explicaciones son confusas.

- Prescripción. Retroacción de actuaciones. Si un TEA ordena retrotraer las actuaciones por infracción del art. 150 LGT, no se produce interrupción de la prescripción ni por las actuaciones ni por la reclamación (TEAC 13-6-13). Así es

REVISIÓN

- Revisión. Corrección de errores. No es un error material señalar en el cálculo de intereses de demora en una liquidación los porcentajes del interés legal porque el interés legal incrementado se denomina también interés de demora en el art. 26.6 LGT y el error material debe ser manifiesto, meridiano, patente, indiscutible e independiente de cualquier opinión, criterio, calificación o interpretación (TEAC 20-2-13). Parece increíble el argumento.

RECLAMACIONES

- Plazo. Silencio. Si se reclama ante el TEAC pudiendo hacerlo ante el TEAR contra una desestimación por silencio en un recurso de reposición pasado el plazo de un mes, no hay extemporaneidad porque no se había notificado el plazo para impugnar por silencio (TEAC 18-4-13). Todo consiste en saber si la LGT es “legal”.

- Resolución. Contenido. Se debe resolver primero las cuestiones procesales: competencia, legitimación, plazo, de forma que si hay extemporaneidad no cabe entrar en otras cuestiones (TEAC 24-4-13). A tener en cuenta al reclamar.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

- RA. Arrendamiento. La regla referida al empleado y al local se aplica sólo cuando se trata de la actividad de arrendamiento o compraventa, y no otra; y considerando que son requisitos necesarios, pero no suficientes (TEAC 28-5-13). Lo que mal empieza, mal acaba.

- R. Actividad. Sociedades de profesionales. Simulación. Si una sociedad de profesionales factura a los clientes y los trabajos de aquéllos los facturan sus sociedades que no añaden nada a los servicios prestados, hay simulación relativa para evitar retenciones (TEAC 21-3-13). Ojo al dato...

- RA. Renta irregular. Profesionales. A la vista de TS ss. 15.07.04 y 1.02.08, hasta la entrada de la Ley 35/2006, era irregular el rendimiento percibido de una vez por un profesional por actividad generada en varios años y, aunque se debe estar a cada caso, para evitar que dependa de la voluntad del contribuyente, se debe entender así si la actividad es compleja y la retribución está vinculada a la duración (TEAC 31-1-13). Demasiada construcción extralegal.

- Retenciones. Discriminación UE. Existe discriminación si la retención es superior a la de un residente en situación comparable. No la hay aunque, estando en la misma situación, después el residente está en mejor situación para la devolución de todo o parte de la retención (TEAC 24-4-13). Toda una “argucia”.

I. SOCIEDADES

- Fondo de comercio. El beneficio fiscal del art. 12.5 LIS la sociedad debe probar que la inversión amplía la capacidad de generación de negocio productivo del Grupo y que no es una mera reordenación financiera. Cambio de doctrina de r. 26.06.12 para adaptarla a TS s. 19.01.12 (TEAC 28-5-13). “Interpretación modificativa” se llama esto

- Base negativa. Períodos prescritos. El art. 106.4 LGT establece que se debe acreditar la base negativa a compensar, pero no como obligación formal que puede prescribir, sino como prueba que permite la comprobación por la Inspección (TEAC 31-1-13). No parece que eso es lo que dice la LGT.

- Deducciones. Pendientes. Prescripción. En deducciones de ejercicios prescritos pendientes de aplicar, después LGT/2003, cabe comprobar la procedencia y cuantía (TEAC 21-3-13). Pero son firmes.

- RE. Fusión. Prescripción. No hay prescripción porque la sociedad absorbida no presentara autoliquidación por el ejercicio de la absorción aunque hayan transcurrido más de cuatro años desde que la absorbente debió haber presentado esa autoliquidación porque se interrumpió cuando incluyó en la suya el resultado contable y la base de la absorbida (TEAC 31-1-13). No parece que se puedan mezclar derechos individuales.

- RE. Fusión. Motivo económico. La carga de la prueba de la existencia de motivo económico corresponde al sujeto pasivo que pretende acogerse al régimen (TEAC 31-1-13). Tarea inútil.

- RE. Patrimoniales. Inspección. Que la inspección tuviera alcance parcial no es obstáculo para aplicar el régimen si se prueba que procede y así lo pidió la inspeccionada (TEAC 31-1-13). Al parecer no ocurrió así.

IVA

- Repercusión. Rectificación. Para que no exista obligación de ingresar la cuota repercutida improcedentemente es preciso que se rectifique la repercusión según art. 89 LIVA y la deducción según el art. 114 LIVA (TEAC 23-5-13). Si no hay sujeción no puede haber tributación.

- Devolución. Garantías. La exigencia de garantías en las devoluciones, art. 118 LIVA, no equivale a las medidas cautelares, art. 81 LGT, para deudas liquidadas o pendientes de liquidación, porque aquéllas no están condicionadas por normas de competencia ni al procedimiento de adopción (TEAC 23-5-13). Con lo fácil y razonable que son las condiciones de las medidas cautelares...

PRIMEROS PAPELES TRIBUTARIOS DEL BLOG (2013)

SUMARIO

I. PRINCIPIOS, CONCEPTOS. REQUISITOS
II. LAS SITUACIONES TRINBUTARIAS SUBJETIVAS
III. LAS PRUEBAS
IV. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

I. PRINCIPIOS. CONCEPTOS. REQUISITOS

(4) La economía de opción

En los estudios elementales de la Ciencia de la Hacienda, al tratar de los tributos, se enseña que su objeto esencial es recaudarlos. Y, a continuación, se exponen conceptos que afectan a la recaudación. Así, por ejemplo, se trata de “evasión legal” cuando es la propia ley la que establece procedimientos de determinación de la deuda tributaria a partir de estimaciones (estimación objetiva en el IRPF, régimen simplificado en el IVA...) que hacen que la cantidad a recaudar pueda ser menor de la que correspondería si el tributo se exigiera según los datos comprobados de la realidad.

Se considera “evasión ilegal” o “fraude” el incumplimiento de la ley que determina la no tributación o una tributación menor de la procedente. Se corrige, cuando se descubre, exigiendo la deuda correspondiente según lo dispuesto en la ley, ya sea mediante comprobación de lo declarado o investigación de lo no declarado. Cuando ese incumplimiento se produce mediando una conducta culposa probada, aún por simple negligencia, origina un expediente sancionador. En los casos más graves, el infractor puede incurrir en delito contra la Hacienda tipificado en el Código Penal.

El “fraude de ley” consiste en aplicar una norma improcedente (norma de cobertura) y dejar de aplicar la que corresponde (norma defraudada) con el propósito de eludir la tributación que se debió producir, para conseguir un resultado equivalente (por ejemplo, la transmisión de un bien). La corrección de esa irregularidad consiste en aplicar la norma procedente y no conlleva sanción. La regulación del fraude de ley en el ámbito de la tributación se produjo en la Ley General Tributaria de 1963 y desapareció en la aprobada en 2003. No obstante la reforma legal, se puede considerar un instituto jurídico subsistente en cuanto está regulado en el artículo 6.4 del Código civil que es derecho común. Los motivos de su desaparición como peculiaridad tributaria pudieron ser las dificultades procedimentales para su aplicación (sólo afectaba al tratamiento del hecho imponible, había que probar el propósito de eludir...) y endurecer el régimen de corrección de situaciones consideradas irregulares.

El “abuso de derecho” se regula en el artículo 7.2 del Código civil y conlleva la exigencia de indemnización y adoptar las medidas que impidan la permanencia del abuso. Esa regulación debió parecerle insuficiente o inadecuada al legislador que aprobó la Ley General Tributaria de 2003 y prefirió establecer (art. 15) un concepto nuevo que se denomina “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” y que permite exigir la tributación que la Administración considere procedente cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, si de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios, usuales o propios. Se trata de un procedimiento legal que permite volver a implantar, sin decirlo, la “interpretación económica del hecho imponible” que se reguló en la Ley 10/1985 y que, ante la crítica jurídica que suscitó, fue suprimida por la Ley 25/1995. De este modo, la Administración dispone de dos mecanismos legales para corregir la tributación de los actos y negocios lícitamente realizados por los contribuyentes. El otro mecanismo de corrección tributaria de la realidad es de la simulación (art. 16 LGT) en cuya regulación se llega a establecer que en los actos o negocios “en los que exista simulación” (hecho que debe ser probado) el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado, añadiendo: “sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios” (para evitar que la prueba de la simulación tenga que ser declarada en los ámbitos civil o mercantil). Así se consigue una doble realidad jurídica de los mismos actos o negocios, contra lo que parece ser exigencia sustancial del Derecho.

Con estos mecanismos se ha podido considerar que ha desaparecido la “economía de opción” que es la posibilidad lícita para los contribuyentes de utilizar su libertad de pactos y negocios, optando por los que determinen una menor tributación. En cuanto se consideren artificiosos o impropios los actos o negocios o se desnaturalice el instituto de la simulación extendiéndolo más allá de la causa inexistente, ilícita o falsa, que es lo que la caracteriza, la Administración podrá exigir un tributo como si los actos o negocios realizados (realidad de hecho y jurídica) hubieran sido otros o con otro contenido pactado (realidad virtual tributaria). Se podría entender que, así, se ven afectados no sólo los derechos, sino también el Derecho.

El asunto adquiere la nota de actualidad si se lee la sentencia de 16 de septiembre de 2013, del Tribunal Supremo, con referencia a la de 30 de mayo de 2011, que señala que la economía de opción no permite configurar negocios “sin motivo económico válido” con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal. Se podría considerar que ya se acerca el tiempo en el que la tributación procedente no será la que, según la ley del tributo, corresponde a los hechos, sino la mayor tributación posible que se pudiera producir, entre diversas alternativas legales, para conseguir el mismo resultado jurídico o económico.

(5) La simulación

Si el Código civil contiene el Derecho común, otras regulaciones contienen especialidades (mercantiles, administrativas, laborales...) en las que se pueden utilizar conceptos definidos y regulados en aquél. Y en esta convivencia normativa también es posible que en esos ámbitos jurídicos se establezcan peculiaridades en la regulación de conceptos definidos en el Derecho común. Así ocurrió, por ejemplo, con el fraude de ley que se regulaba en el artículo 24 de la LGT/1963 con peculiaridades propias y diferentes de la regulación en el artículo 6 del Código civil.

Con la simulación lo ocurrido fue distinto. El Código civil no regula la simulación como concepto, pero se refiere a él al regular los contratos. Establecido que no hay contrato sino cuando concurren tres requisitos: consentimiento, objeto cierto y causa de la obligación que se establezca (art. 1261 Cc), el artículo 1275 Cc establece que los contratos sin causa o con causa ilícita no producen efecto alguno y el artículo 1276 Cc regula que la expresión de una causa falsa dará lugar a la nulidad del contrato si no se probase que estaba fundado en otra verdadera y lícita. En el ámbito tributario no se regulaba la simulación, de modo que cuando se probaba su existencia se estaba a las consecuencias que el Código civil establece. La Ley 10/1985 reformó la LGT/1963 dedicando su artículo 25 a regular la “interpretación económica del hecho imponible”. Como éste es un concepto de naturaleza jurídica que se regula por ley, no faltaron las críticas a la novedad y, por Ley 25/1995 se derogó ese contenido antijurídico. Quedando vacío el precepto, se aprovechó la ocasión para incluir en él la regulación de la simulación (actualmente en el artículo 16 LGT/2003). Pero en la redacción “tributaria” no se regula el concepto “civil”, sino que se parte de él: “En los actos o negocios en que exista simulación...”. Lo que sigue afecta seriamente a la seguridad jurídica (art. 9 CE), puesto que se establece que, declarada la existencia de simulación en el ámbito tributario, dicha calificación no producirá otros efectos que los exclusivamente tributarios. Así, podría coexistir un contrato con plenos efectos en el ámbito civil y quedar desvirtuado en el ámbito tributario.

A pesar de estas consideraciones parece conveniente advertir de que el concepto jurídico de la simulación no es el mismo que el concepto habitualmente referido a lo simulado o disimulado. En el tratamiento jurídico, la simulación se refiere exclusivamente a “la causa” de un contrato y, en ese sentido hay que entender también la referencia a la simulación en la regulación tributaria. En la consideración habitual, lo simulado puede ser el “objeto” del contrato (lo que se da o la contraprestación pactada) o el “consentimiento” aparente. Esta advertencia no es irrelevante, porque podría ocurrir que, en la gestión de los tributos, se utilizara mal el instituto de la simulación.

- Un periódico jurídico daba noticia del Auto de 16 de septiembre de 2013 de la Audiencia Provincial de Barcelona por el que se reabría la causa por delito fiscal en la que el Juzgado de Instrucción había acordado el sobreseimiento libre y archivo de las diligencias previas. Para el Fiscal el acusado habría creado sociedades ficticias sin actividad real, concertando una serie de negocios simulados con los que eludía el pago de impuestos al incluir en el patrimonio de las empresas bienes de uso privativo que fingía alquilar a dichas entidades que se hacían cargo de los gastos de mantenimiento y que adquirían mobiliario para la decoración, reposición, consumos que no tenían relación con la actividad. La Sala argumenta que la falta de rentabilidad de las operaciones de arrendamiento les quita la causa propia de todo contrato oneroso, aflorando su condición de simulado, aunque se hayan proporcionado con transparencia todos los datos a la Agencia Tributaria.

Como se puede apreciar, en esta reseña de la noticia es preciso distinguir entre: “ocultación” (inexistente, al haberse declarado todos los datos), “simulación como apariencia” (se compraban bienes de uso personal por sociedades sin actividad que luego arrendaban su utilización por el socio) y “simulación por ausencia de causa jurídica” (la falta de rentabilidad quita la causa propia de los contratos onerosos). Esta consideración sería suficiente a los efectos de diferenciar conceptos. Los civilistas podrían discutir si falta la causa onerosa cuando no hay rentabilidad. Los tributaristas podrían tratar de otros aspectos referidos a la tributación que pudiera corresponder a hechos semejantes (presunción de renta en la cesión de bienes; valoración de las operaciones vinculadas entre sociedad y socio), pero eso es cosa de especialistas.

- En la sentencia del Tribunal Supremo, de 1 de julio de 2013, se considera que no hubo disminución patrimonial, sino simulación cuando, dentro de un grupo familiar y para mantener el control de la sociedad, se vendieron participaciones a un precio inferior al de mercado e incluso al de adquisición. Y, en este caso, puede haber un mayor motivo para el debate de civilistas porque, existiendo consentimiento y objeto cierto, un precio inferior al de mercado o al de adquisición, salvo que se tratara de un precio simbólico, no elimina la causa propia del contrato oneroso que es la compraventa hasta el extremo de convertirlo en contrato lucrativo, calificándolo como donación. Los tributaristas discreparían aún con mayor razón señalando que no hay que recurrir al instituto de la simulación, cuando la ley del IRPF (art. 35) establece que, para el cálculo de las ganancias patrimoniales, el valor de transmisión será el efectivo, salvo que sea inferior al de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste; además de que existen normas específicas (art. 37) para el cálculo de la renta en la transmisión de participaciones societarias. Aplicando esos preceptos se llegaría también a la inexistencia de una pérdida patrimonial.

- Para completar esta explicación práctica del instituto de la simulación se podría inventar un supuesto en el que se llegaría a la irracionalidad. El supuesto inventado se referiría a tres hermanos: Cada uno sería propietario de una finca colindante dedicada al cultivo de cítricos que comercializarían a través de una misma cooperativa local, existiendo coincidencia en los proveedores de abonos y productos para el cultivo y contratando sucesivamente los mismos trabajadores para las tareas en sus fincas. Podría ocurrir también que sólo el propietario de la finca de mayor extensión hubiera adquirido maquinaria que cedería a los hermanos cuando lo necesitaran. Se completaría el hipotético caso suponiendo que ese hermano tributara en estimación directa en el IRPF y en el régimen general en el IVA y que los otros tributaran en estimación objetiva y en el régimen simplificado. Lógicamente, cada hermano pagaría sus gastos y cobraría sus ingresos de los que dispondría como mejor le conviniera.

Se puede suponer también una regularización tributaria utilizando el instituto de la simulación. Pretendería modificar esas tributaciones considerando que existe una sociedad civil irregular. Así, esta entidad: 1) sería el sujeto pasivo del IVA (art. 84 LIVA) que debería tributar en el régimen general por las entregas que no realizó ni facturó y refiriendo las deducciones a las adquisiciones que no contrató; 2) en el IRPF (art. 8.3 LIRPF), aplicando la estimación directa, debería atribuir los rendimientos a cada “socio” según una participación ni existente ni pactada; 3) se debería anular todo el tratamiento tributario de las operaciones realizadas individualmente por cada propietario. Sería sencillo considerar la improcedencia de la aplicación del instituto de la simulación para justificar ese proceder que no llevaría sólo a inventar la causa (affectio societatis) del contrato de sociedad (art. 1665 Cc), sino también a negarla en todos los contratos, individualmente realizados, con clientes y proveedores que determinaron las entregas y adquisiciones.

Los civilistas podrían considerar que esa simulación “declarada” (art. 16 LGT) es contraria a Derecho. Y, los tributaristas, como ocurría en los casos anteriores, señalarían lo inútil de ese proceder porque el artículo 32 LIRPF ya establece que, para excluir de la estimación objetiva, al tiempo de determinar el volumen de operaciones que produce ese efecto, se deben computar no sólo las operaciones de actividades del contribuyente, sino también las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como las entidades en régimen de atribución en las que participen cualquiera de los anteriores si concurren las siguientes circunstancias: actividades idénticas, dirección común; y lo mismo para determinar el volumen de compras si se trata de actividades idénticas.

No confundir “simulación”, instituto jurídico, con “disimulación”, apariencia, maquinación para ocultar la realidad de los hechos, es fundamental. Y utilizar los institutos jurídicos según su naturaleza y contenido es obligado en un Estado de Derecho.

(6) La buena fe

Cuando se trata de asuntos tributarios puede parecer inadecuado incluir la buena fe en esas consideraciones. Se puede pensar que la Administración siempre va a recaudar, “a pillar”, y, también, que los contribuyentes siempre procuran no declarar la verdad, evitar la tributación, ocultar, defraudar. Pero la realidad es que en nuestro ordenamiento jurídico se regula o se ha regulado y han existido pronunciamientos de los tribunales sobre la buena fe de la Administración y sobre la buena fe de los contribuyentes.

a) Sobre la buena fe de la Administración, se pronuncia la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común. Así, dice su artículo 3.1: “Las Administraciones públicas... deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima”. Estos principios, como es lógico, no se refieren a la exigencia del impuesto debido según lo que la ley dispone para cada caso, porque la Administración, en el ejercicio de su potestad de gestión, actúa “con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho”, de modo que no puede perdonar, rebajar, demorar, modificar, lo que la ley dispone; del mismo modo que no puede, exigir mayor tributación o una tributación distinta de la que establecen las normas aplicables. El principio de buena fe en la Administración se refiere a sus actuaciones, a su proceder.

Es de suponer que esos principios generales se aplican también a las actuaciones de la Administración en la gestión de los tributos, aunque no constan en el artículo 3.2 LGT: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios”. Estos derechos del contribuyente se regulan en el artículo 34 LGT y van desde el derecho a ser informado hasta el derecho a ser oído en los procedimientos y, desde luego, a ser tratado con el debido respeto y consideración o formular quejas y sugerencias.

Sobre la buena fe exigible a la Administración, se puede recordar:

- Atenta contra el principio de buena fe que la Administración conceda el aplazamiento en la vía de apremio, concurriendo las mismas circunstancias, no habiéndolo hecho así en el período ordinario (TS 21-5-02)

- Si el TEAR resolvió ordenando nueva liquidación atendiendo a las alegaciones formuladas, no se podía atrás iniciando una comprobación que, después de cinco años, cambiando los criterios aplicados, llegó a la misma cuota que en la primera liquidación. Hubo desviación de poder y se infringió el principio de buena fe (AN 24-7-12)

- La Sala considera que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13)

Y sobre la confianza legítima tampoco faltan recordatorios:

- Anulada una comprobación de valores, se interrumpe la prescripción y cabe otra comprobación, pero se opone al principio de confianza en una actuación diligente de la Administración anulaciones sucesivas que mantienen la situación litigiosa más allá de un plazo razonable. Después de dos anulaciones por defecto de motivación no procede una tercera (TSJ Andalucía 9-3-01). Los principios de buena fe y de confianza legítima impiden que, después de recibir declaraciones por ED y ordenar devoluciones por el IRPF, se considere que no se ha renunciado a la EO (TSJ Castilla-La Mancha 18-11-02). Si la Administración admite durante varios períodos como valor de la vivienda el del contrato privado, no puede ir contra sus actos después atendiendo al valor de la obra nueva por el principio de confianza legítima aceptado por el TS: 1-2-90, 8-6-90, 22-3-90 (TSJ País Vasco 31-5-99). Si la Administración acepta durante varios ejercicios la deducción por vivienda calculada sobre el valor de la venta en documento privado, va contra el principio de confianza legítima pretender otro sin que tampoco sea aceptable el de obra nueva (TSJ País Vasco 10-10-00). Si el préstamo se obtuvo después de la adquisición de la vivienda, se aplicó a este fin y así lo admitió la Administración durante año, el principio de confianza legítima impide el cambio de criterio (TSJ País Vasco 2-2-01)

b) Sobre la buena fe del contribuyente se ha producido una peculiar evolución normativa. En el RD 2631/1985, que regulaba el procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, se señalaba como criterios para graduar las sanciones: la buena o mala fe de los contribuyentes y, en su artículo 14, se establecía que se presumiría siempre la existencia de buena fe cuando se llevara la contabilidad o lo registros exigidos si, además, se cumplieran las restantes obligaciones formales. A continuación se señalaban los casos en los que se debería entender que existía mala fe por referencia a irregularidades contables, a inexactitudes en las declaraciones o a proporcional informaciones falsas a la Administración. Pero fue la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes la que reguló (art. 33.1): “La actuación de los contribuyentes se presume siempre realizada de buena fe”. En los cinco años de vigencia de la ley se encuentran extraños argumentos para no aplicar esa presunción legal: desde que se trata de un mero recordatorio de la presunción de inocencia (art. 24 CE) a que hay que relacionar los apartados 1 y 2, de modo que, regulando el apartado 2 que corresponde a la Administración probar la culpa del contribuyente, lo que se regula en el apartado 1 no es una presunción positiva (buena fe), sino la consecuencia negativa (no culpa) de la falta de prueba de culpabilidad. La evolución normativa acaba con la LGT/2003 que, aunque señala en su Preámbulo, que recoge el contenido de la Ley 1/1998, lo cierto es que en ningún precepto se regula la presunción de buena fe de los contribuyentes.

A pesar de ese fallido intento legal proteger jurídicamente a los contribuyentes obligados a calificar jurídicamente los hechos y aplicar una técnica compleja como es la de liquidación de los tributos, no han faltado pronunciamientos sobre la buena fe de los contribuyentes, sobre todo a partir de su definición: "es la creencia íntima de que se ha actuado conforme a derecho, o que se poseen los bienes o se ejercitan los derechos o se cumplen las obligaciones, sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta” (TS 29-10-97). Así:

- La presunción de buena fe de la Ley 1/98 impide sancionar por deducción de gastos sin probar su necesidad (AN 29-10-09). La documentación de la comprobación no es motivación del expediente sancionador, porque la Administración debe probar la falta de buena fe (AN 21-1-10). Corresponde a la Administración la carga de la prueba de que falta buena fe (AN 28-1-10). Se anula la sanción porque la Administración debe probar la falta de "buena fe" sin que sea suficiente incorporar al expediente las actuaciones de comprobación (AN 4-2-10). Como se declaró sin ocultación, aunque para deducir gastos improcedentemente la interpretación fue forzada, no fue extravagante en el sentido de eliminar cualquier resquicio de razonabilidad. Y, además, no se probó que no existía buena fe (AN 22-2-10). Teniendo en cuenta la presunción de buena fe del art. 33 Ley 1/198 no es válido presumir culpabilidad por no considerar interpretación razonable: es preciso probar el elemento subjetivo de cada conducta (AN 13-5-10). No existe culpa y se ha de presumir la buena fe que impide la sanción en la discrepancia respecto de suplido en el IVA (TSJ Asturias 11-11-05). No procede sanción en la cuantía máxima del grado mínimo por no atender al requerimiento de modelo 131 IRPF porque no se motiva la sanción, el retraso fue mínimo y la buena fe se presume (TSJ Canarias 25-5-00)

Como se puede apreciar, el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia consideran que, en las relaciones y actuaciones tributarias, tanto los contribuyentes como la Administración actúan con buena fe, de modo que está justificada la confianza legítima en que las actuaciones administrativas respetan ese principio aunque haya que corregir los casos en los que se producen desviaciones.

(7) Declaraciones tributarias

En casi todos los impuestos del Estado los contribuyentes están obligados por la ley a declarar y a autoliquidar el tributo. Declarar (art. 119 LGT) significa, en general, consignar en el impreso aprobado al efecto los hechos y circunstancias relevantes para la determinación del impuesto. Autoliquidar (arts. 120 LGT) significa determinar la tributación correspondiente. Es una tarea complicada porque supone: conocer las leyes y demás disposiciones aplicables, entenderlas en su contenido, interpretarlas correctamente, calificar los hechos a la vista de lo dispuesto en las normas que, en muchas ocasiones, se refieren a conceptos jurídicos (venta, permuta, donación, derechos reales...) o a definiciones tributarias peculiares (ajustes fiscales, vinculación, transformación...) y aplicar la técnica de la liquidación tributaria (no sujeción, exención, base imponible, reducciones, bonificaciones, base liquidable, cuota íntegra, deducciones, cuota líquida...). La liquidación es una competencia exclusiva de la Administración y, por tanto, la autoliquidación a cargo de los contribuyentes se puede considerar como una forma de colaboración fiscal dificultosa que se debe ponderar al tiempo de regularizar posibles errores, inexactitudes o deficiencias.

En la declaración de los hechos y circunstancias el contribuyente no sólo debe manifestar ese contenido, sino que, además, está obligado (art. 29 LGT) a conservar y aportar a requerimiento de la Administración registros y justificantes de lo declarado. Por otra parte, los contribuyentes están obligados por la ley a proporcionar a la Administración informaciones (art. 93 LGT) que pueden ser relevantes para la comprobación de las declaraciones propias o de otros. No declarar y no informar cuando se debe o hacerlo con inexactitud o falsedad constituyen infracciones tributarias sancionables.

En la comprobación de las declaraciones la regulación legal (art. 105.1 LGT) sigue el principio clásico según el cual quien mantiene un hecho debe probarlo. Y, a estos efectos, los medios de prueba y su valoración (art. 106.1 LGT) se rigen por lo establecido en el Derecho civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Respecto de las declaraciones, la anterior Ley General Tributaria de 1963 (art. 116) establecía una presunción de veracidad (“Las declaraciones se presumen ciertas”, salvo prueba de que la hacerlas se incurrió en error de hecho). Tenía que ser así, puesto que entender que lo declarado no se presume cierto, sería tanto como presumir la infracción. Lógicamente, esa presunción de veracidad no significaba que lo declarado fuera cierto, sino que el declarante lo consideraba cierto. Quizá por este motivo, la LGT/2003 (art. 108.4) regula que lo declarado “se presume cierto para el que declarante”. Pero esa nueva regulación produce inquietud cuando añade la ley que las informaciones suministradas por otros y que afectan al contribuyente “se presumen ciertas”, sin añadir, “para ellos”. Esta diferencia en la regulación legal afecta a la carga de la prueba. Y, en caso de discrepancia con las informaciones proporcionadas por terceros (art. 108.4), debe el contribuyente alegar discrepancia o falsedad si quiere que la Administración las contraste pudiendo exigir al informante que aporte pruebas.

Recientes noticias sobre errores en el tratamiento y utilización de informaciones de terceros, ponen de manifiesto la necesidad de revisar la presunción de veracidad que la ley les atribuye. Quizá debería ser todo más sencillo: si la Administración mantiene que los hechos no son los declarados debe probarlo; si la Administración quiere utilizar informaciones contenidas en declaraciones de terceros, debe probar antes que se corresponden con la realidad.

(8) Provisionalidad tributaria

Cuando el contribuyente debe cumplir con la obligación que la ley le impone de declarar los hechos, calificarlos jurídicamente y aplicar la difícil técnica de la liquidación tributaria debe sentir la inquietud de quien sabe que se trata de una acción que encuentra dificultades cuando no prohibiciones para rectificarla.

- Respecto de los hechos declarados, la ley considera que se presumen ciertos para el declarante, salvo que aporte la prueba de que no fue así (art. 108.4 LGT), de que era sabedor de que lo declarado no era cierto. Al tiempo de presentar su declaración debe recordar también el contribuyente que las opciones que en ella se deben ejercitar, solicitar o renunciar no se pueden rectificar después de concluido el plazo para declarar (art. 119.3 LGT). Respecto de la autoliquidación practicada establece la ley que cuando un contribuyente considere que la presentada ha perjudicado sus intereses legítimos, puede instar su rectificación que se debe resolver mediante el correspondiente procedimiento (art. 120.3 LGT). En este sentido, el contribuyente no puede presentar otra autoliquidación por menor importe pidiendo la devolución. La ley no admite autoliquidaciones sustitutivas por menor importe que la antes presentada (art. 122.3 LGT). Sólo admite las autoliquidaciones complementarias positivas: si el contribuyente considera que no ingresó en el plazo reglamentario toda la deuda tributaria que procedía, puede presentar una autoliquidación complementaria fuera de plazo (art. 122.2 LGT) e ingresar la diferencia que faltaba, abonando los correspondientes intereses de demora (art. 26 LGT). Estas previsiones legales se deben completar con otras que establecen plazos improrrogables para comunicar, solicitar o compensar cuando debe hacerlo el contribuyente.

- La protección de los intereses generales en la tributación puede ser la causa de que para la Administración la regla sea la contraria. En los procedimientos de gestión la regla es la provisionalidad: en el de liquidación iniciado por declaración (art. 130 LGT), en el de verificación (art. 133.1 LGT) y en el de comprobación limitada (art. 139.2 LGT). En el procedimiento de inspección, en el que no es obligado terminar las actuaciones en el plazo establecido (art. 150.2 LGT) pudiendo prolongarse más allá, son provisionales las liquidaciones de alcance parcial (art. 148.2 LGT) y aún las de carácter general, salvo que se haya comprobado e investigado la totalidad de los elementos de la obligación tributaria (art. 101.3 LGT), lo que, visto la permitida duración sin límite, debería ser obligado, salvo contadas y expresas excepciones. Incluso el procedimiento de apremio, aún declarado el crédito incobrable, se reanuda (art. 173.2 LGT) si, dentro del plazo de prescripción, se tiene conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago de la deuda tributaria.
Para la Administración la posibilidad de revisión de lo actuado está prevista en la ley no sólo en el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT) respecto de las resoluciones de sus propios tribunales, sino también mediante procedimientos especiales como son el de nulidad (art. 217 LGT), el de impugnación de los actos declarados lesivos (art. 218 LGT), si el acto perjudica a la Administración, o el de revocación (art. 219 LGT), si perjudica al interesado, aunque, al establecer la ley que sólo se puede iniciar de oficio, éste no puede interponerlo.

Sobre la provisionalidad se han producido muchos pronunciamientos de los tribunales, referidos sobre todo a antes de la LGT/03. Algunas reseñas pueden ser útiles:

- (Provisionalidad improcedente). No procede acta previa cuando se ha comprobado la contabilidad correcta sin limitaciones (TS 22-3-03). Se anula el acta calificada como previa con la remisión genérica a que no se ha podido ultimar la inspección y es necesario suspender las actuaciones (AN 14-6-01). Las actas previas no se pueden justificar sólo por la mención a la desagregación del hecho imponible, porque se exige que sea imposible ultimar la inspección (TSJ Cataluña 4-2-05). No procede calificar el acta como previa si se examinó la contabilidad y se consideró sin anomalías (TSJ Murcia 17-4-98, 27-6-05)

- (Duración de la provisionalidad). Si en 1994 hubo una inspección parcial por 1991 y en 1997 se pretendió nueva comprobación parcial de 1991, se había producido prescripción por inactividad de más de 6 meses, según TS s. 28.02.96 (TSJ País Vasco 8-2-07)

A la vista de sentencias como las reseñadas y de la diferencia de posibilidades de revisión señaladas, parece razonable pensar que el contribuyente merece mayor protección jurídica en cuanto que la obligación de autoliquidar que se le impone, además de ser una tarea propia de la Administración (liquidar), excede de lo que debe ser una prestación generalizadamente exigible a los administrados.

(9) Seguridad jurídica

La seguridad jurídica es uno de los principios que proclama el artículo 9 de la Constitución, pero se puede considerar que es el que garantiza todos los demás: que se regule por ley lo que está sometido a esa reserva normativa, que se respete la jerarquía de normas, que no existan normas ocultas, que no se apliquen retroactivamente las normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, que los poderes públicos no actúen arbitrariamente y que sean responsables de sus actuaciones u omisiones.

Un aspecto de la seguridad jurídica que parece poco importante, pero que expresa muy bien lo que quiere decir ese principio y que afecta a todos los obligados a contribuir, se encuentra en la obligación de autoliquidar que es generalizada en el ordenamiento tributario. Cada vez que un contribuyente debe declarar y autoliquidar un impuesto siente la inquietud de si lo hará correctamente. Cuando se dice que se temen las comunicaciones que envía la Hacienda, se está aludiendo no al temor de ser descubierto, sino a la inseguridad de haber superado un examen general para el que no hay preparación. La inquietud se mantiene en el tiempo mientras no se tiene noticia definitiva de haber aprobado ese examen. Igual cabe decir cuando los procedimientos se prolongan en el tiempo o se suceden sin alcanzar el fin de la inseguridad.

Esta consideración se vio reflejada en la doctrina del Tribunal Supremo durante un tiempo. Así, se podía leer: “En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el Art. 31 del Reglamento, significa una limitación que se impuso a si misma la Administración en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración" (TS s. 28 de febrero de 1996). Y también: "patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general" (TS s. 28 de octubre de 1997). O este otro pasaje referido a los procedimientos: "No tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos, o como dice la recurrente; significa, por el contrario que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho al que se refieran (5 años hasta enero de 1.998 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. Todo ello desde la vigencia del RD 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, que ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad para unos y otros casos" (TS s. 4 de diciembre de 1998)

Después esta doctrina fue abandonada, y la nueva Ley General Tributaria regula diversos procedimientos –verificación, comprobación limitada, inspecciones de alcance parcial- que pueden sucederse en el tiempo. También regula la caducidad en algunos procedimientos y establece que los que pueden continuar hasta su terminación más allá del plazo establecido, salvo que sea por dilación no atribuible a la Administración, pueden perder el efecto de interrumpir la prescripción.

(11) El fundamento jurídico

Cuando se trata de las relaciones tributarias entre la Administración y los administrados se suele señalar que se producen mediante actos que pueden ser “unilaterales” –para que algo se conozca- como son ciertas comunicaciones administrativas o las declaraciones censales de los administrados, o “bilaterales” –para que se actúe-, como son los requerimientos administrativos o las peticiones de los administrados. Del mismo modo, respecto de la actuación de la Administración, se puede distinguir entre actos “aislados” y “actos en un procedimiento” y en éstos entre “actos de trámite” y “actos resolutorios”. En todo caso, se trata de actos que deben encontrar su fundamento jurídico en la regulación contenida en leyes y normas reglamentarias. Si el administrado debe cumplir lo regulado, la Administración (art. 3.1 Ley 30/1992) está “plenamente” sometida en su actuación a la ley y el Derecho.

Por lo general, los actos de los administrados son “informales”. Incluso las declaraciones tributarias se definen como “todo documento presentado” si en él se reconoce o manifiesta la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos (art. 119 LGT). En este sentido se puede considerar que los modelos de declaración tributaria deben encontrar su justificación más en facilitar el cumplimiento que en una exigencia. El ingente trabajo que supone para la Administración el manejo y tratamiento del elevado número de declaraciones que se presentan ha llevado no sólo a considerar obligado el empleo de modelos oficialmente aprobados, sino también a referir esa obligación a la utilización de medios informáticos, electrónicos o telemáticos en determinados casos, estableciendo incluso sanciones para el caso de incumplimiento. La realidad en algunos casos puede exigir la moderación en la exigencia si se quiere evitar que se resienta el Derecho.

El sometimiento al Derecho de los actos administrativos determina que la ley (L 30/1992) regule su forma y contenido (art. 55). En todo caso, esos actos deben contener el fundamento jurídico que ampara su contenido (art. 53). Determinados actos deben estar motivados (art. 54). Y los actos resolutorios deben ser congruentes (art. 89) con su finalidad y con las pretensiones de los administrados.

La fundamentación jurídica de los actos administrativos es una exigencia que garantiza al administrado conocer que la actuación administrativa se ajusta a una norma. En este sentido se puede considerar un requisito esencial y son muchos los pronunciamientos de los tribunales que señalan que, a tal efecto, no es suficiente indicar la disposición y el precepto que se aplica, ni tampoco su mera transcripción, sino que es obligado poner de manifiesto la parte del mismo que sirve de fundamento (al “desarrollo” de los fundamentos, se refiere el artículo 188.2 RD 1065/2007). No se puede olvidar que, frecuentemente, el contenido de los artículos de las leyes y reglamentos tributarios tiene un grado de complejidad, como ocurre con las condiciones o excepciones, que exige una exposición razonada de su aplicación. Incluso se podría considerar que una adecuada y suficiente fundamentación jurídica de los actos administrativos es una forma de manifestar el derecho de los administrados tributarios (art. 34 LGT) a ser tratados con respeto y consideración.

(12) La motivación

El cumplimiento de las obligaciones tributarias y el ejercicio de la gestión de los tributos no son tan sencillos como la mayoría de las exigencias propias de la convivencia social. En éstas la sola razón sirve en general para comprender lo que se debe hacer y lo que no. Pero en la tributación la complejidad es tal que es suficiente ver el volumen de los libros que contienen su regulación, mediante leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones, para concluir que se trata de un asunto que exige una sólida preparación incluso para manejarse en ese ámbito. La situación de los administrados es de inquietud, cuando no de inseguridad.

La Administración debe procurar la información y la ayuda necesaria para que los administrados puedan ejercitar sus derechos y cumplir bien sus obligaciones. Y en los actos de la Administración, que no sean de mero trámite (art. 54 Ley 30/1992), se exige que, además de la indicación de su fundamento jurídico, conste una motivación suficiente para el administrado: “La motivación viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya” (TS 31-12-88). La jurisprudencia ha acuñado una magnífica definición de motivación: "Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales" (TS 28-6-93)

La ausencia de motivación o una motivación insuficiente impide al administrado conocer el porqué de la actuación administrativa para poder alegar lo que crea conveniente y defender su derecho. Ante un acto respecto del que el administrado no puede conocer su porqué sólo cabe intentar adivinarlo, con el riesgo de que las alegaciones sean ineficaces o de que su cumplimiento sea deficiente. A veces, ni siquiera es solución impugnar el acto invocando indefensión, porque puede ocurrir que la repuesta sea que no hay tal indefensión puesto que se ha podido reclamar: “Aunque la motivación es garantía del administrado y de la imparcialidad de la Administración así como de la observancia de las reglas del ejercicio de potestades, se trata de un defecto formal que sólo es relevante si produce indefensión” (AN 8-2-07)

La doctrina de los Tribunales proporciona argumentos útiles para comprender mejor la importancia jurídica de la motivación de los actos de la Administración: “Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario” (TS 29-11-85). “La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente” (TS 25-2-87). “La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad” (AN 1-2-07). Y, así, se pueden encontrar otros muchos pronunciamientos que procuran la seguridad jurídica del administrado como requisito necesario para la realización de la Justicia.

(14) La congruencia

Es conveniente recordar que, en general, en los procedimientos administrativos de gestión de los tributos no hay dos partes debatiendo sobre una cuestión litigiosa. La Administración en el ejercicio de sus competencias no es una parte que se opone a lo que en Derecho mantiene el administrado. La Administración, sometida a la ley, actúa para su cumplimiento. Los actos resolutorios de la Administración con los que acaban los procedimientos administrativos pueden tener como antecedente un trámite de alegaciones en el que los interesados han podido manifestar lo que consideren conveniente en defensa de sus derechos, pero, incluso cuando existe un informe o una valoración en la propuesta previa a la resolución, el órgano que debe resolver no decide respecto de las pretensiones de dos partes. En cambio, en la revisión jurisdiccional de los actos de la Administración, tanto ésta como el administrado que se opone, son partes en el proceso. Y los Tribunales de Justicia que resuelven deben oír tanto a los administrados como a la Administración, para decidir en consecuencia.

El requisito de la congruencia en las resoluciones nació en el ámbito procesal: La congruencia consiste en la verdadera adecuación que debe guardar el fallo con las peticiones deducidas del suplico" (TS 13-6-91). El principio de tutela judicial efectiva exige que la sentencia sea congruente, es decir, debe decidir sobre las peticiones de los recurrentes. De ese ámbito la congruencia pasó al de los procedimientos administrativos (art. 89 Ley 30/1992), al tiempo que, en las reclamaciones (arts. 237 y 239 LGT), el sometimiento de la Administración a la ley en la revisión de los actos administrativos, llevó a extenderla a toda cuestión derivada del expediente, se hubiera planteado o no por el administrado, pero exigiendo un trámite de audiencia cuando se incluyera la consideración de una cuestión no planteada.

Los actos resolutorios de la Administración debe ser congruentes. Y no faltan al respecto pronunciamientos que sirven para comprender mejor el asunto: La congruencia exige un examen y decisión sobre las pretensiones y las cuestiones debatidas, identificándose a estos efectos las "cuestiones" con las "alegaciones" y los "motivos" (TS 5-12-92). Distinguiendo entre argumentos, cuestiones y pretensiones, la congruencia exige que haya pronunciamiento sobre pretensiones y motivos, así como excepciones u oposiciones, sin que sea así respecto de los argumentos que no son pretensión ni cuestiones, sino el discurrir lógico de las partes (TS 8-10-09). En el procedimiento administrativo la congruencia obliga a atender no sólo a cada pretensión, sino también a las alegaciones, fundamentos y pruebas (AN 14-3-02)

Todo parece claramente regulado, pero la práctica produce matizaciones. Y si en la exigencia de motivación en los actos administrativos el rigor se modera condicionando el requisito a que produzca indefensión, respecto de la congruencia se producen otros pronunciamientos que producen inquietud jurídica: Según el TS, ss. 20.12.88 y 22.9.89, el interés público determina una importante atenuación del principio de congruencia en el ámbito del procedimiento administrativo (AN 17-11-05). Hay que distinguir así entre interés público y derechos del público, como es preciso distinguir entre incongruencia e incoherencia que se produce cuando lo resuelto es íntimamente contradictorio.

(15) Dilaciones y paralizaciones en el procedimiento inspector

Una cosa es el tiempo de inseguridad jurídica que se abre para el contribuyente que está obligado a practicar una autoliquidación hasta que la Administración la comprueba de forma definitiva o hasta que prescribe el derecho a determinar la deuda tributaria; y otra cosa es considerar el tiempo que puede durar un procedimiento de comprobación que es un aspecto en el que a la inseguridad se unen los costes y la presión fiscal indirecta que conlleva una “comprobación abierta”. También en este asunto tuvo influencia la Constitución de 1978 y motivó que en el Derecho Administrativo común (Ley 30/1992, art. 42) se considerara preciso señalar plazos de terminación de los procedimientos y que se extendiera semejante previsión a las actuaciones y procedimientos tributarios, aunque en esta regulación (RD 803/1993) se señalara también actuaciones “sin plazo de terminación”, entre las que se incluyeron las actuaciones inspectoras.

En el reglamento de la Inspección (RD 939/1986) ya se había previsto que las actuaciones inspectoras sólo durarían los “días precisos”, así como los efectos de paralizaciones por más de seis meses. La Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, después de señalar (art. 13) que una de las causas de terminación de los procedimientos era la caducidad, reguló plazos de duración para cada procedimiento: seis meses para los de Gestión (art. 23); el de apremio: cuatro años (art. 23.3); las actuaciones de inspección: doce meses ampliables en otros doce (art. 29); el sancionador: seis meses (art. 34). Pero la doctrina del TS señaló que el incumplimiento de esos plazos no determinaba la caducidad porque la ley no lo dijo así en cada procedimiento. La LGT regula el plazo de duración de los procedimientos, en general (art. 104) y la caducidad en cada uno de los que regula. Así, para el de Inspección se señala (art. 150) doce meses ampliables en otros doce, pero sin que el incumplimiento determine la caducidad.

La consecuencia de esta regulación ha sido que, en el procedimiento de Inspección (art. 150.1 LGT por referencia al art. 104 LGT), sea un asunto de frecuente consideración por los Tribunales los efectos de las dilaciones. Parece que “la paralización” de actuaciones se debería referir a esa incidencia durante el procedimiento, ya fuera imputable a la Inspección (relevante si es por más de seis meses), ya fuera imputable al inspeccionado (ausencias, aplazamientos); y que la “dilación” se debe referir al tiempo de resolución (cuando se demuestra que no se ha podido producir en plazo por causa imputable al inspeccionado). La habitual referencia a “dilaciones” (desatención de requerimientos) durante las actuaciones complica la utilización de los términos.

Los Tribunales ha procurado sentar criterios: 1) No cabe apreciar dilación por no haber renunciado a aportar el libro mayor que no era obligatorio, y que después se aportó, ni por no explicar la calificación urbanística, que luego fue irrelevante para liquidar, porque si la aportación es incompleta lo debe señalar la Inspección y porque no hay dilación si las actuaciones pueden continuar con normalidad (TS 14-10-13). 2) El requerimiento de información a las autoridades fiscales portuguesas no determinó dilación al haber seguido las actuaciones del procedimiento (AN 31-10-13). 3) Hubo prescripción por exceso de duración porque no son computables las dilaciones porque no se motivan, una a una, en el acto de liquidación y porque no se produjo retraso o entorpecimiento en el curso del procedimiento que se desarrolló con normalidad (AN 31-10-13)

(16) La capacidad económica para contribuir

En el estudio de la Ciencia de la Hacienda se dedica un tiempo a “los principios de la imposición” porque, aunque a veces se pudiera pensar otra cosa, el establecimiento de un impuesto y la estructuración de un sistema tributario no debe ser un asunto de decisión arbitraria, sino que debe responder a fundamentos económicos, como la suficiencia recaudatoria o la eficacia como medida para corregir desequilibrios o para progresar en el desarrollo, y a fundamentos jurídicos, como son la legalidad, la generalidad, la igualdad y, desde luego, la justicia en la distribución de la carga fiscal.

A esta consideración responde el artículo 31.1 de la Constitución que establece: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. Aunque parece una proclamación sencilla, no es así. Cada uno de los conceptos que utiliza tiene un significado propio que se debe conocer para interpretar bien el precepto. Así, por ejemplo, “todos” quiere decir las personas físicas, las personas jurídicas e incluso las entidades sin personalidad jurídica cuando así lo establezca una ley (v. arts. 35.4 LGT, art. 84 LIVA); sean o no residentes en España, en las condiciones legalmente establecidas, como contribuyentes, como sustitutos de los contribuyentes, como sucesores o como responsables tributarios (arts. 36, 39, 41 a 43 LGT). La “igualdad” no significa que todos tributarán lo mismo, sino que todos serán iguales ante la ley de cada tributo que podrá establecer diferencias según el objeto de gravamen, según la naturaleza del hecho imponible, según las circunstancias concurrentes en cada caso.

La “capacidad económica” permite realizar la Justicia en la distribución de las exigencias fiscales a quienes deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Aunque algunos tributos responden al “principio del beneficio”, como suele ocurrir en las tasas y las contribuciones especiales, en general los tributos se ordenan según el “principio de capacidad” atendiendo a sus diversas manifestaciones, como son: la renta que se gana (IRPF, IS, ISyD), el patrimonio que se tiene (IP) o la renta que se gasta (IVA, ITP y los Impuestos Especiales). A veces, como ocurre en nuestro sistema tributario, los impuestos inciden por dos veces sobre esas manifestaciones: así, la renta que ganan las personas físicas se somete a tributación cuando se gana (IRPF, ISyD) y cuando se gasta (IVA, ITP, II.EE.) o si se ahorra (IP). Contra el principio de “capacidad económica” atenta la “confiscación” que la Constitución proscribe. Para paliar en parte este exceso en el Impuesto sobre el Patrimonio se establece un límite de tributación atendiendo a la tributación conjunta con el IRPF. Y en los primeros años de este siglo el Tribunal Supremo anuló una retención excesiva en el IRPF por considerar que producía “confiscación financiera”. No ha insistido después en su doctrina.

Con la Ley 7/2012 se ha producido una lesión del principio de capacidad, cuando ha establecido que se considera una renta obtenida sin justificación (arts. 39.2 LIRPF y art. 134 TR LIS) si no se presenta en el plazo y forma establecidos la declaración de información sobre bienes y derechos en el extranjero (DA 18ª LGT), limitando las posibilidades de justificación y la protección jurídica de la prescripción.

(18) Recargos e intereses

La Ley General Tributaria, bajo el título “Las obligaciones tributarias accesorias”, regula el interés de demora (art. 26) y los recargos por ingresos extemporáneos cuando se realizan sin requerimiento previo de la Administración (art. 27) y cuando se producen en el “período ejecutivo” (art. 28) que se abre cuando no se ha ingresado durante el llamado “período voluntario” (art. 62). Estas obligaciones “accesorias” se diferencian, por una parte, de la obligación tributaria “principal” (art. 19), ya sean del sujeto pasivo, del sucesor, del responsable tributario, ya sean del obligado (art. 23) a realizar pagos a cuenta del impuesto (pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta), ya sea las que se producen entre particulares (art. 24) según la regulación del tributo (repercusiones, retenciones, ingresos a cuenta); y, por otra parte, de las “obligaciones formales” (art. 29) que no tienen carácter pecuniario.

Aunque los recargos pueden ser un mayor importe debido por el tributo cuando así lo establece la ley, aquí se trata de los recargos exigibles en caso de ingreso fuera de plazo tanto cuando se trata de un ingreso espontáneo en período voluntario como cuando se trata de un ingreso durante el período ejecutivo antes de que se notifique la providencia de apremio o después, ya sea dentro del plazo que se señala (recargo de apremio reducido) o después (recargo de apremio). Los recargos no son sanciones ni se exigen por una conducta culposa. Son esencialmente disuasorios (para que se cumplan los plazos establecidos) y en parte resarcitorios del coste administrativo derivado de la extemporaneidad. Por lo general, los recargos son incompatibles con los intereses de demora, salvo en el retraso excesivo de los ingresos espontáneos (art. 27.2) y en la exigencia del recargo de apremio (art.28.5) ordinario.

Los intereses de demora tienen esencialmente una justificación financiera: resarcir al acreedor fiscal por el tiempo en que no ha podido disponer de los ingresos que no se realizaron en el plazo establecido o cuando el administrado ha obtenido indebidamente una devolución. También tiene derecho el administrado a que se le abonen intereses cuando ha realizado un ingreso indebido. El interés de demora es de cuantía superior al interés legal (art. 26.6) cuyo importe se aplica, entre otros, en casos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas.

La exigencia de intereses de demora tiene aspectos cuestionables. Así, no se exigen (art. 26.4) cuando la Administración incumple los plazos máximos que está obligada a cumplir. Si se considera que la Administración “no es” la Hacienda Pública, sino que gestiona los ingresos de ésta, el incumplimiento de aquélla no debería perjudicar a la Hacienda que no debería perder ese importe, sino recuperarlo de su gestor fiscal. Otro aspecto cuestionable se refiere a cuando la exigencia tributaria de la Administración, por ser contraria a Derecho, ha sido anulada por resolución o sentencia, debiendo practicarse una nueva liquidación. La LGT regula también en ese caso la exigencia de intereses (art. 26.5) al administrado porque el ingreso de la tributación debida se produce después del plazo correspondiente. Pero es evidente que el retraso habría sido menor si la Administración hubiera actuado según Derecho. Los pocos y aislados pronunciamientos favorables al contribuyente no han llegado a hacer doctrina.

(19) La obligación tributaria

Se dice en la Ciencia de la Hacienda: el efecto esencial del impuesto es su pago. A continuación se trata de otras funciones del impuesto como instrumento de la política económica general (estabilización, desarrollo, redistribución) y de las circunstancias que modifican el efecto esencial establecidas por ley (no sujeciones, exenciones, bonificaciones, reducciones, deducciones, estimaciones objetivas) o consecuencia de actos voluntarios (economía de opción, fraude de ley, abuso del derecho, infracciones). Pero en esa disciplina académica no se entra a estudiar quién debe determinar el impuesto que se debe satisfacer a la Hacienda Pública.

En la LGT (art. 19) se define como “obligación tributaria principal” el pago de la “cuota tributaria” (art. 56) que es un concepto diferente de la “deuda tributaria” (art. 58) que incluye recargos e intereses (las sanciones no son deuda tributaria). Y también distingue entre “devengo” del impuesto (art. 21.1), que es el momento en que nace la obligación tributaria principal, y “exigibilidad” (art. 21.2) que puede ser un momento diferente. El artículo 101 LGT regula la liquidación tributaria que es el acto mediante el cual el órgano competente de la Administración determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que resulte a devolver o a compensar. Finalmente, se regula la declaración tributaria (art. 119) y las autoliquidaciones (art. 120) que son declaraciones en las que, además de comunicar datos, el administrado determina la deuda tributaria.

La necesidad de distinguir entre “liquidación”, de la Administración, y “autoliquidación”, de los administrados, es esencial cuando se considera que la determinación de la deuda tributaria mediante liquidación es una competencia exclusiva de la Administración en la que se concreta su potestad de gestión. Cuando la ley obliga al administrado no sólo a declarar la verdad de los hechos, sino también a interpretar las normas jurídicas, a calificar los hechos y a aplicar la técnica de la liquidación sólo puede pretender que haga lo que pueda (TSJ Cataluña s. 30-4-93: No se puede obligar a autoliquidar contra el propio criterio). Si se tiene en cuenta las dificultades de los estudiantes de Derecho Tributario, que se anulan liquidaciones de funcionarios con conocimientos especializados, que se anulan resoluciones de tribunales administrativos, es jurídicamente imposible mantener que la autoliquidación determina la deuda tributaria (TS s. 25-1-02: Cuando la ley obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles, a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas, si no oculta nada y actúa razonablemente, no existe infracción tributaria, aunque luego la Administración Tributaria discrepe) y, menos, que con una declaración veraz pueda ser sancionado por no ser un experto tributario.

Por este motivo es por lo que es erróneo mantener que, si se anula una liquidación practicada por funcionarios expertos, se puedan exigir intereses de demora en la nueva porque “esa deuda rectificada es la que se debió autoliquidar e ingresar”, cuando la propia Administración erró y tuvo que rectificar sin responsabilidades para ella. Del mismo modo es inadecuado a Derecho que cuando la Administración incumple los plazos que la ley le exige, la consecuencia sea que la Hacienda Pública, el verdadero acreedor fiscal, soporte el coste de la no exigencia de intereses (art. 26.4 LGT) por el incumplimiento de “su administrador”, mientras que en los retrasos de los administrados se les exigen recargos, intereses o, en su caso, se les sanciona.

(21) Desviación de poder

En el ámbito de la tributación, el administrado tiene obligaciones y deberes que cumplir, así como derechos (v. art. 34 LGT) que puede ejercitar y de los que se pueden derivar facultades (en las alternativas lícitas). También la Administración tiene obligaciones concretas (arts. 30 a 33 LGT) o genéricas, de respeto a los principios constitucionales (art. 9 CE) o legalmente establecidos (art. 3 Ley 30/1992; art. 3 LGT). En el ejercicio de la potestad de gestión de los tributos actúa según las competencias atribuidas.

- Se considera “potestad” de la Administración un poder-deber que permite y obliga a actuar. La gestión y recaudación de los tributos es una potestad de la Administración que no puede sustraerse a ese deber y puede realizarlo mediante la actuación de sus órganos según la competencia que tienen atribuida por la ley. A las potestades de comprobación e investigación se refiere el artículo 115 LGT. La indebida utilización de la potestad para fines distintos de los que corresponden constituye desviación de poder (art. 63 Ley 30/1992) que hace anulable el acto administrativo.

La jurisprudencia ayuda a comprender la desviación de poder: 1) Requisitos: a) un acto aparentemente ajustado a la legalidad, pero que en el fondo persigue un fin distinto al querido por el legislador; b) la presunción de que la Administración ejerce su potestad conforme a Derecho; c) es necesario acreditar hechos o elementos suficientes para obtener la convicción de que la Administración acomodó su actuación a la legalidad, pero con finalidad distinta a la pretendida (TS 20-7-88, 5-7-91, 19-12-95). 2) Puede consistir en un hacer activo o en una deliberada pasividad cuando el órgano administrativo tiene la obligación específica de una actuación positiva. Se puede invocar por presunciones fundadas en el criterio humano (TS 2-4-93, 2-6-95). 3) Es un vicio de legalidad estricta y no de moralidad administrativa (TS 4-3-96). 4) Consiste en el ejercicio de potestades para fines distintos de los fijados en el ordenamiento jurídico. No se puede invocar por meras presunciones, conjeturas, sospechas o amplias interpretaciones (TS 7-10-96). 5) La prueba de la desviación de poder no tiene que ser directa y plena, sino que puede ser por presunciones por indicios racionales fundados y ponderando moderadamente la carga de la prueba, aplicando criterio de facilidad de aportación en vista del principio de buena fe procesal (TS 13-6-97)

- Se considera “competencia” de los órganos de la Administración el ejercicio de la potestad según la distribución orgánica, funcional y territorial que cada uno tenga atribuida (art. 12 Ley 30/1992), sin perjuicio de los casos de delegación (art. 13) y avocación (art. 14). La encomienda de gestión, la delegación de firma y la suplencia no suponen alteración de la competencia. Los actos administrativos deben ser dictados por el órgano competente (art. 53). Los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente son nulos de pleno derecho (art. 62). La incompetencia no determinante de nulidad se puede subsanar por convalidación (art. 67). A la competencia territorial se refiere el artículo 84 LGT.

Hay otros conceptos (art. 117 LGT), como: “funciones” recepción de declaraciones, comprobación para devoluciones y beneficios fiscales, simplificación en la obligación de facturar, control de declaraciones); o “actuaciones” (verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada). Unas y otras se deben realizar según ley.

II. SITUACIONES SUBJETIVAS TRIBUTARIAS

(22) Obligados tributarios

Todo un capítulo dedica la LGT a los “obligados tributarios” que define como las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Así acaba una evolución que empezó hace siglos con la noble palabra “contribuyente” –el que contribuye- y a la que la LGT/1963 le dio un contenido jurídico al referirse a los “sujetos pasivos” de la relación tributaria ya fuera como “contribuyentes” o como “sustitutos del contribuyente”. No eran sujetos pasivos los “responsables tributarios” que deben realizar el pago de la deuda tributaria en vez del contribuyente de forma solidaria o subsidiaria. El antecedente de la expresión “obligado tributario” quizá sea el Reglamento de la Inspección de 1986 aprobado en “la década de plomo” que empezó en 1983. La LGT/2003 (art. 37) incluye en los “obligados tributarios a los contribuyentes, los sustitutos del contribuyente, los que deben realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a hacer ingresos a cuenta, los obligados a repercutir, los obligados a soportar la repercusión o la retención o los ingresos a cuenta, los sucesores en la deuda tributaria, los beneficiarios de exenciones, devoluciones o bonificaciones que no sean sujetos pasivos, los que deben cumplir obligaciones formales y los responsables tributarios.

Aunque parece que la referencia a “obligados” sólo supone sometimiento a las obligaciones que la LGT impone en los artículos 19 y 23 a 29 (el pago de la cuota, realizar pagos a cuenta, las derivadas de repercusiones, retenciones e ingresos a cuenta, las accesorias y las obligaciones formales), lo cierto es que la ley también les reconoce derechos (art. 34.1). Y existe (art. 34.2) un Consejo para la Defensa del Contribuyente.

Con esta consideración no acaba la relación de obligados tributarios. Los artículos 30 a 33 LGT regulan las obligaciones y deberes de la Administración. En especial, la obligación de realizar devoluciones, de reembolsar el coste de garantías y de satisfacer intereses de demora. Y, en general, los deberes establecidos en los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento (competencia, fundamentación, motivación, congruencia). En este sentido es obligado recordar lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 30/1992: la Administración debe actuar con sometimiento pleno a la Constitución (seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad), a la Ley y al Derecho; debe respetar los principios de buena fe y confianza legítima; y debe respetar los derechos de los obligados tributarios. Así, entre otros: informarles y asistirles en el cumplimiento de sus obligaciones, utilizar las lenguas oficiales en cada Comunidad Autónoma, dar a conocer el estado de los procedimientos, identificar a las autoridades y personal que tramita las actuaciones y procedimientos, proporcionar certificaciones y copias de los documentos presentados, no exigir la aportación de documentos ya presentados en poder de la Administración, mantener el carácter reservado de datos, informes y antecedentes, tratar con respeto y consideración, actuar de la forma menos gravosa para el obligado, reconocer su derecho a formular alegaciones y aportar documentos debiendo tenerlos en cuenta en sus resoluciones, dar un trámite de audiencia previo a las resoluciones, informar a los obligados de determinados valores y del alcance y contenido de sus actuaciones así como de los derechos y obligaciones en las actuaciones, reconocer los beneficios a que tenga derecho, admitir y tramitar quejas, documentar en diligencia las manifestaciones de los obligados.

(24) Responsables tributarios

Los sujetos pasivos, sean contribuyentes o sustitutos del contribuyente, están obligados al pago del tributo que les corresponde. Pero la ley señala otras personas a las que se puede dirigir la Administración para exigir ese pago ya sea de forma solidaria con el obligado a hacerlo o de forma subsidiaria. En este sentido, también los responsables son obligados tributarios.

Los artículos 41 a 43 LGT regulan la responsabilidad tributaria y los artículos 174 a 176 regulan el procedimiento para exigirla. En general, salvo los casos en que la ley señale otra cosa, la responsabilidad es subsidiaria, de modo que sólo se exige cuando el deudor principal haya sido declarado fallido. El contenido de la deuda exigible es la totalidad de la deuda tributaria incluyendo, en su caso, intereses de demora y recargos. En cambio, salvo que se disponga otra cosa, lo que ocurre en muchos casos, no alcanza a las sanciones que se hubieran impuesto al deudor principal. También salvo que la ley disponga otra cosa, la exigencia al responsable se debe hacer mediante un acto de derivación que se dicta después de un trámite de audiencia y sin perjuicio de la adopción de medidas cautelares para asegurar el cobro. El responsable tiene derecho de reembolso frente al deudor principal según lo dispuesto en la legislación civil.

Son responsables solidarios: los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria; los partícipes en entidades sin personalidad en proporción a su participación; los que suceden en la actividad del deudor principal salvo cuando se haya obtenido previamente certificación de las deudas tributarias de dicho deudor; y los que obstaculicen la recaudación. Son responsables subsidiarios: los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas, hayan cesado o no éstas en su actividad; los integrantes en la administración concursal y los liquidadores de entidades; los adquirentes de bienes afectos al pago de la deuda tributaria; los agentes y comisionistas de aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes; los contratistas y subcontratistas, por las cantidades que se hubiesen debido repercutir o retener, salvo obtención de certificado de que encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias; las personas o entidades que tengan el control efectivo de las personas jurídicas creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta y también las personas o entidades, así creadas o utilizadas, en las que los obligados tributarios tengan el control efectivo. Por ley se pueden establecer otros casos de responsabilidad.

En la regulación de la responsabilidad tributaria hay muchos aspectos jurídicamente discutibles. Sin duda, por afectar al principio de personalidad de la pena, el más relevante se refiere a la derivación de sanciones a quien no cometió las infracciones. Ninguna de las justificaciones jurídicas de la sanción (castigo, disuasión) se producen en la derivación. La reducción de la sanción que se impuso al deudor por pago del responsable (Ley 7/2012) cuando se le deriva, lo confirma. Como anomalía jurídica, también es discutible que si el responsable impugna la liquidación que originó la deuda que se le ha derivado y se estima su pretensión, se establezca que la resolución sólo surte efectos para él, sin que se pueda revisar la liquidación si adquirió firmeza, en cuanto que, precisamente, parece un caso de los que permiten revisar actos firmes. Y también es discutible el tiempo de duración de las actuaciones (art. 104.1 LGT) cuando la derivación se produce en el procedimiento de apremio.

(25) Los sucesores tributarios

La necesidad de garantizar que la Hacienda Pública pueda recaudar los impuestos que le deben ser pagados hace que en las leyes se regulen garantías, responsabilidades y obligaciones que hagan eficaz el logro de esa finalidad. Así, el artículo 42.1.c) LGT declara responsables solidarios de la deuda tributaria a quienes sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones y actividades económicas, sin perjuicio de la limitación de responsabilidad cuando se pide la certificación detallada de las deudas (art. 175.2 LGT). Y el artículo 79 LGT regula que los adquirentes de bienes afectos al pago de deudas tributarias responderán subsidiariamente con ellos por derivación de la acción si la deuda no se paga. Y, en términos parecidos, se regula así en el artículo 5 LITP. Del mismo modo, en los artículos 96.7 y 97.4 y 5 LIRPF se establece que los sucesores del causante quedan obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes sin perjuicio de que puedan solicitar el fraccionamiento de la parte de deuda correspondientes a las rentas pendientes que, según el artículo 14.4 LIRPF se deben integrar en la base imponible del último período impositivo que se deba declarar.

En particular, a los sucesores tributarios se refiere el artículo 35 LGT calificándolos como obligados tributarios. El artículo 39 LGT establece que a la muerte de un obligado tributario se transmitirán a sus herederos las obligaciones tributarias pendientes, incluso aún no liquidadas al tiempo de la muerte; y también se transmiten a los legatarios cuando la herencia se distribuye a través de legados y en los supuestos de institución de legados de parte alícuota. Mientras la herencia se encuentre yacente el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponde la representante de la herencia yacente. Estas obligaciones y las que fueran transmisibles por causa de muerte se pueden satisfacer con cargo a los bienes de la herencia yacente.

El artículo 40 LGT establece que las obligaciones tributarias pendientes, incluso las aún no liquidadas, de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, se transmiten a ellos que quedan obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones. En las entidades en que la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, las obligaciones tributaras pendientes se transmiten íntegramente a éstos que quedan obligados solidariamente. En la extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, sus obligaciones tributarias pendientes se transmiten a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la operación. Esto también se aplica a cualquier supuesto de cesión global del activo y del pasivo de una sociedad de una sociedad o entidad con personalidad jurídica. En la disolución de fundaciones o entidades sin personalidad del artículo 35.4 LGT las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones y a los partícipes o cotitulares de las entidades.

El artículo 177 LGT regula el procedimiento a seguir cerca de los sucesores tributarios de personas físicas fallecidas y de sociedades o entidades y fundaciones disueltas y liquidadas.

(27) Entes tributarios

Establece el artículo 34.4 LGT: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una entidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”. Es un texto que tiene su antecedente inmediato en el artículo 33 LGT/1963 y que afecta a diversos impuestos del sistema tributario estatal.

Aunque es poco relevante, habría que plantear primero la duda referida a si se debe decir “entidades” o, como parece más adecuado, “entes” cuando se trata de “situaciones” en que se encuentran determinados bienes (comunidad de bienes, herencia yacente, patrimonio separado), que, desde luego, no tienen personalidad jurídica. Y esta cuestión lleva a otra referida a las sociedades civiles (art. 1665 y sgs. Cc) que, a veces, se incluyen en la relación de “entidades” añadiendo “tengan o no personalidad jurídica” (art. 8.3 LIRPF, art. 6.1 LIRPF). Parece que, en cuanto que la sociedad tiene derechos frente a los socios y puede ejercitarlos y defenderlos, habría que convenir que toda sociedad, contrato consensual, tiene personalidad. Ni la consideración de “irregular” por causa de bienes inmuebles, ni la posibilidad de “pactos secretos” que lleva a aplicar las normas de las comunidades de bienes, pueden oponerse a la existencia de la personalidad nacida del contrato. También se debe recordar que hay comunidades de bienes, las de propietarios en la propiedad horizontal, a las que se reconoce una cierta personalidad jurídica.

La regulación de estas “entidades” en cada tributo pone de manifiesto la incoherencia del sistema. En la LIRPF se regula la atribución de las rentas obtenidas a través de estos entes (arts. 86 a 90) y se considera (art. 33) que no hay alteración patrimonial en su disolución o en la separación de comuneros. En la LIS, después de regular la atribución (art. 6.1), se incluyen como sujetos pasivos (art. 7) entes sin personalidad (uniones temporales de empresas, fondos...) y las sociedades agrarias de transformación (art. 6.2) que son sociedades civiles. De forma similar es la regulación en la LIRNR (art. 7). En la LIVA se considera sujeto pasivos (art. 84.3), empresarios o profesionales, a las entidades sin personalidad y se sujetan (art. 8) las aportaciones y adjudicaciones en comunidades de bienes y entidades sin personalidad, aunque son meras especificación de derechos. En el ITP se consideran sociedades, a efectos del concepto “Operaciones Societarias” (art. 22), la copropiedad de buques y la comunidad de bienes constituida por actos “inter vivos” que realice actividades empresariales, así como la constituida u originada por actos “mortis causa” cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio.

Cada uno de estos “entes tributarios” ofrece una variada problemática en su consideración. Así, las comunidades de bienes “romanas” (art. 392 y sgs. Cc), que hacen que la cosa común pertenezca plenamente a cada copropietario, sin perjuicio de las cuotas “espirituales” a efectos de administración, separación o disolución, se deben diferenciar de la comunidad “germánica”, la sociedad de gananciales en el matrimonio, que se concreta en cada bien hasta el tiempo de la liquidación. La comunidad de bienes es la situación jurídica en que está una cosa y se constituye, ipso iure, por la adquisición en común, o por convenio bilateral, como en el caso de fincas colindantes.

III. LAS PRUEBAS

(28) La prueba tributaria: las facturas

De muchos niños nacidos en los años cuarenta del siglo pasado, tiempos de escasez, se contaba que aprendieron a escribir en la parte de atrás de las páginas de los blocs de facturas que sus padres tenían que emplear en la tributación por el Impuesto del Timbre del Estado. Esa es la mejor prueba de la inutilidad del requisito. Hace treinta años, cuando la Administración preparaba la implantación del IVA, hubo varias reuniones para tratar de la regulación de las facturas y sus requisitos con el fin de que la utilización de aquéllas fuera una obligación generalizada y de que éstos fueran condición ineludible para poder deducir el impuesto soportado en las adquisiciones de empresarios y profesionales. La Ley 10/1985, de reforma de la LGT, incluyó una disposición que establecía la necesidad de justificar mediante factura toda deducción de gastos o cuotas. Y, pocos días antes de la aplicación del IVA, se aprobó el reglamento de facturas que establecía los requisitos de la “factura completa”, los documentos “equivalentes” y los “sustitutivos”, el tiempo de emisión y expedición de las facturas y los casos exceptuados de esa obligación. Desde aquel año han sido varias las modificaciones y sucesivas versiones de ese reglamento que, así, permanece en vigor.

Esa preocupación de tantos años por regular las facturas en su trascendencia tributaria no puede ocultar que se trata de un documento de consideración antigua en las normas mercantiles y de aceptación y utilización secular en el tráfico de las empresas. En el recuerdo del tiempo de iniciación de los estudios sobre esa materia está la distinción de documentos: “contrato” (en el que las partes convienen un negocio u operación, su objeto, el precio, las condiciones, el tiempo de la prestación y el pago del precio o contraprestación), “albarán” (que acredita la entrega de las cosas), “factura” (que justifica el crédito nacido por la prestación realizada o a realizar) y “recibo” (que acredita la percepción del precio en su totalidad o en la parte satisfecha), sin perjuicio de la referencia a otros documentos, como son las certificaciones en la entrega parcial o definitiva de obras contratadas.

El artículo 106.3 LGT establece que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando se originen en operaciones realizadas por empresarios o profesionales, se deben justificar, de forma prioritaria, mediante la factura entregada o mediante el documento sustitutivo emitido, cuando se cumplan los requisitos señalados en las normas tributarias. Se trata de una aplicación específica del principio general sobre la prueba en los procedimientos tributarios, establecido en el artículo 105.1 LGT: quien haga valer su derecho, debe probar los hechos constitutivos del mismo. Ambas regulaciones a unir a la contenida en el artículo 106.1 LGT que establece que en los procedimientos tributarios se aplicarán las normas que sobre los medios y valoración de prueba se contienen en el Código de Comercio y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. Por tanto, quien considere que es deducible un gasto, una cuota o cualquier otra cantidad a efectos del cumplimiento de la obligación tributaria, debe probar su existencia mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, de forma prioritaria, cuando se trate de operaciones de empresarios o profesionales, mediante la factura o documento sustitutivo. Pero una cosa es la norma y otra la práctica. Rodeando la ley y con apoyo de la jurisprudencia, se ha pasado a exigir “la prueba de la prueba”: la realidad de la operación facturada. Y, recientemente, se ha podido leer la inusitada diferencia entre factura falsa y factura irregular, en operación que podría ser inexistente.

(29) La prueba tributaria: documentos privados

En los procedimientos tributarios se establece (arts. 105 y 106 LGT) que la carga de la prueba corresponde al que mantiene la existencia de los hechos en que fundamenta su derecho y que, respecto de los medios de prueba y su valoración, se está a lo dispuesto en el Código civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. A la prueba de documentos privados se refieren los artículos 324 a 327 LEC. Y el artículo 1227 Cc establece condicionantes sobre la fecha de los documentos privados. Además, la prueba es reforzada y múltiple (declaración contabilidad, facturas) en cuanto que los obligados (art. 29 LGT) deben presentar declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, facturas y documentos sustitutivos, libros, registros, informaciones, programas, ficheros y archivos informáticos y cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o mediante declaraciones periódicas. Si la información se conserva en soporte informático, se debe suministrar en dicho soporte si así se requiere. Esta prueba reforzada debería impedir la exigencia de “la prueba de la prueba”: la prueba de la realidad de los hechos documentados.

Las declaraciones tributarias (art. 119 LGT) son documentos privados. Se considera declaración no sólo la que se debe cumplimentar en el modelo oficial aprobado, sino también cualquier documento presentado ante la Administración en el que se reconozca o manifieste un hecho relevante para la aplicación de los tributos. Se presume (art. 108.4 LGT) que los hechos declarados son ciertos para el declarante, pero esta peculiar previsión legal no puede llevar a entender que se presumen inciertos, lo que iría contra la presunción de inocencia (art. 24 CE), en cuanto que la declaración inexacta, falsa o falseada está tipificada como infracción sancionable (arts. 191 a 199 LGT) incluso cuando no se produce perjuicio económico para la Hacienda. La prueba se refiere a los hechos, pero su tratamiento tributario exige cumplir los requisitos y condiciones establecidas en las normas reguladoras de cada tributo.

Los contratos son documentos privados. Desde luego, hacen prueba entre las partes que los firman, pero también son medios probatorios ante la Administración que puede oponer contra ellos la prueba de su inexactitud, falsedad o falseamiento. No todos los contratos exigen su formalización en documento y sólo en algunos se exige la utilización de documentos públicos. En este sentido se debe considerar la procedencia de su aportación o las consecuencias de su inexistencia. Del mismo modo es preciso ponderar la validez y eficacia probatoria de notas o papeles sin firma. Con mayor motivo se debe matizar la validez probatoria de archivos, registros o comunicaciones telemáticas, electrónicas o informáticas entre particulares, para los que la prueba de su existencia, fecha, identidades y contenido debe ser especialmente rigurosa.

Los registros tributarios y la contabilidad son documentos privados. El valor probatorio de la contabilidad se regula en el Código de Comercio (art. 31). A efectos tributarios es relevante la previsión del artículo 143 LIS que no obliga a la Administración a elaborar la contabilidad para obtener un resultado, pero que debe obligarla a probar cuál fue el destino (distribución, reservas...) del nuevo resultado al que se hubiera llegado como consecuencia de una regularización tributaria. En este sentido, conviene recordar que la utilización o consideración de un medio de prueba obliga a estar a su íntegro contenido (arts. 1228 y 1229 Cc) y no sólo a lo que favorece una pretensión.

(31) La prueba tributaria: documentos públicos

Establece el artículo 1218 Cc que los documentos públicos hacen prueba, aún contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste. También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros. Y añade el artículo 1219 Cc que las escrituras hechas para desvirtuar otra escritura anterior entre los mismos interesados, sólo producirán efectos contra terceros cuando el contenido de aquéllas hubiese sido anotado en el registro público o al margen de la escritura matriz y del traslado o copia en cuya virtud hubiese procedido el tercero. En la LEC (art. 317) se regula las clases de documentos públicos (judiciales, notariales, de fedatarios comerciales, registrales, administrativos) y para cada clase se señala (art. 319) su fuerza probatoria referida, en general, a los hechos, la fecha y los que intervienen. El artículo 323 LEC regula los efectos probatorios de los documentos públicos extranjeros. En el ámbito mercantil hay normas (arts. 31 y 57 CdeC) que afectan a la prueba de los contratos.

El artículo 1230 Cc establece que los documentos privados hechos para alterar lo pactado en escritura pública no producen efecto contra terceros. Pero se debe recordar que existen casos de compatibilidad: así, exigiendo el contrato de compraventa no sólo el consentimiento, sino también la entrega de la cosa, se presume ésta (art. 1462 Cc), cuando la venta se hace en escritura, por el otorgamiento, pero la entrega se puede probar por otros medios que acrediten actuaciones del comprador a título a dueño.

En el ámbito tributario se regula: que las diligencias formalizadas en el curso de actuaciones y procedimientos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario; y que los hechos contenidos en diligencias y aceptados por el interesado así como sus manifestaciones se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar mediante prueba de error de hecho (art. 107 LGT). Y también se establece (arts. 143.2 y 144 LGT) que las actas de inspección son documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario, así como que los hechos aceptados en las actas se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. Este rigor en la presunciones referidas a los administrados contrasta con la flexibilidad que se admite (arts. 156 y 157 LGT) para la rectificación o ampliación respecto de lo actuado por los empleados de la Administración.

Estas previsiones legales pueden hacer aconsejable, por una parte, manifestar en las diligencias lo que se considere conveniente, incluso con reserva de una posterior confirmación a la vista de constataciones internas que fueran precisas, sobre todo cuando las actuaciones se siguen con quien no es el propio interesado; y, también, señalar en las actas de inspección, cuando proceda, la disconformidad con los hechos consignados, con su obtención o con su consideración en el procedimiento. Se debe recordar la obligación (art. 153 LGT) de que conste en el acta o por referencia a diligencias previas todos los hechos que motivan la regularización. Del mismo modo hay que traer aquí la consideración de la posible aportación de pruebas después de concluido el procedimiento que, desde luego, se puede hacer en la vía jurisdiccional y que se debe admitir en la revisión administrativa en cuanto que se extiende (arts. 237 y 239 LGT) a todas las cuestiones derivadas del expediente, se hayan planteado o no.

(32) Las pruebas tributarias: declaraciones de terceros

La prueba testifical se puede utilizar en los procedimientos tributarios (arts. 106 y 236 LGT) y, desde luego, en la vía contencioso-administrativa. El artículo 360 LEC considera testigo a las personas que tengan noticia de hechos controvertidos. Y el artículo 376 LEC establece que las declaraciones de testigos se valorarán conforme a las reglas de la sana crítica, tomando en consideración la razón de ciencia que hubieren dado, las circunstancias que en ellos concurran y, en su caso, las tachas formuladas (art. 377 LEC) y los resultados de la prueba que sobre éstas (art. 379 LEC) se hubieran practicado. Esta regulación permite traer a consideración la utilización en los procedimientos tributarios de declaraciones de terceros que están obligados a realizar. Así, establece el artículo 93 LGT que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades sin personalidad que pueden ser obligados tributarios (art. 35.4 LGT) están obligadas a proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. Este deber de información se puede exigir de forma general, en la forma y plazos establecidos, o individualmente a requerimiento de la Administración. Y lo declarado (art. 108.4 LGT) se presume cierto, sin perjuicio de que deba ser contrastado cuando el afectado alegue inexactitud o falsedad, en cuyo caso se exigirá al declarante que justifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

Mediante esta información obligada (de operaciones con terceros, de operaciones societarias o financieras, de resoluciones judiciales...) la Administración posee una amplísima base de datos que supera cualquier otra. Que es así se demuestra en los antecedentes que se proporcionan para hacer la declaración del IRPF o en la confección de borradores de declaración por ese impuesto y, desde luego, en la verificación y en la comprobación limitada de declaraciones tributarias. Aún así, no se puede dejar de reseñar la posibilidad de error en el origen o en el tratamiento de la información recibida, como se ha dado noticia no hace mucho respecto de la transmisión de determinados inmuebles. Más importante es señalar la valoración que se puede hacer de quien informa habiendo actuado él de forma irregular, como ocurriría, por ejemplo, si se informara de haber pagado un sobreprecio en una compra contra lo consignado en escritura o a pesar de no disponer de renta o patrimonio declarados en un importe suficiente. Por este motivo parece que la utilización por la Administración de datos informados por terceros se debería hacer a partir de los originales que sustentan la información o habiendo comprobado la situación tributaria del informador, lo que, en caso de irregularidad, sería obligado en cumplimiento de la potestad de gestión.

También es declaración de terceros la denuncia pública (art. 114 LGT). La eficacia de toda prueba está condicionada por el artículo 11 LOPJ que invoca la actuación de buena fe de la Administración y que exige que la prueba no se haya obtenido con lesión de derechos o libertades fundamentales. De ahí la insoslayable necesidad jurídica de que el afectado pueda conocer de su existencia. La consideración podría ser parecida si se utilizaran confidentes, pagados o no, como se ha propuesto, en alguna ocasión.

(33) Pruebas tributarias: intervención de peritos

La prueba de peritos se regula en los artículos 335 a 352 LEC y tiene como objeto aportar, cuando sean necesarios, los conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos (art. 335 LEC). El dictamen pericial se valora según las reglas de la sana crítica (art. 348 LEC). La prueba pericial está excluida respecto de cuestiones jurídicas. Así: El informe del catedrático es de contenido jurídico y no se considera como prueba a la vista del art. 335.1 LEC (AN 24-10-13). Igual ocurre cuando interviene un juez o tribunal, por el principio clásico: “el tribunal conoce el Derecho”; y en el procedimiento tributario porque en la discrepancia sobre normas aplicables y su interpretación tanto el parecer de la Administración como el del administrado deben estar jurídicamente fundamentados, de modo que la opinión de un experto o el informe de un órgano consultivo sólo son un criterio más a tener en cuenta al tiempo de resolver.

La prueba pericial es relevante en algunos procedimientos tributarios, como ocurre, por ejemplo, cuando se trata de determinar la capacidad productiva o el contenido y novedad de un procedimiento de investigación o en cuestiones de ciencia y técnica contables. En el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública es habitual la participación de peritos de la Administración que, según se ha señalado, sólo se debería referir a hechos y circunstancias, a la obtención y consideración de medios probatorios (contabilidad, facturas, declaraciones de terceros...), sin que se deba extender a la calificación de las conductas que es un aspecto de la exclusiva apreciación del juzgador. Aún así, al menos cuando existe denuncia del delito por la Administración, acompañada de informe, en éste se incluye la apreciación de circunstancias que permiten considerar que existió actuación dolosa. El dictamen pericial a aportar por el acusado se podría referir tanto a los medios de prueba y su valoración, como a la práctica en la actuación administrativa (incompleta, parcial, insuficiente, irregular...) respecto de lo procedimentalmente ordenado. En la consideración de los peritos necesarios para auxilio del juzgador ofrecería mayor garantía jurídica que fueran designados entre profesionales independientes, sin perjuicio de que tanto la Hacienda como el administrado acusado pudieran aportar sus peritos.

Parece conveniente señalar la desconfianza que existe sobre la prueba de peritos. Respecto de los empleados de la Administración tributaria, precisamente por su condición. Respecto de los designados por el administrado precisamente por esa circunstancia. Pero no lo refleja igual la jurisprudencia. Así: 1) Si se duda de la imparcialidad del perito de la Hacienda -que está obligado a servir con objetividad los intereses generales- se debe proponer su recusación o proponer una pericia de parte para respetar el principio de igualdad de armas (TS 30-4-99). 2) No es recusable como perito un inspector porque debe servir con objetividad los intereses generales y no tiene interés personal, sin perjuicio del derecho a proponer una prueba pericial alternativa (TS 6-11-00). En cambio: 1) Que se admitiera la prueba de informes jurídicos no impide que no se considere porque los dictámenes por encargo llevan de ordinario a conclusiones favorables a los intereses de quienes los pidieron (AN 16-10-13). 2) Cabe intuir que el resultado del dictamen pericial hecho a instancia de parte está condicionado por el criterio de aquél a quien beneficia (TSJ Andalucía 26-3-12). Asunto éste que ha adquirido actualidad en noticias de estos días.

(34) Las pruebas tributarias: ficciones, presunciones e indicios

Se regula la prueba de presunciones en los artículos 385 y 386 LEC. Las presunciones establecidas en la ley dispensan de la prueba del hecho presunto y sólo son admisibles cuando la certeza del hecho indicio del que parten haya quedado establecida por admisión o prueba. Si la ley regula que admiten prueba en contrario, ésta se puede referir a la inexistencia del hecho presunto o a la inexistencia del enlace que ha de haber entre el hecho que se presume y el probado o admitido que sirve de fundamento. No se admite la prueba en contrario, sólo cuando la ley lo prohíbe. En la Ley 30/1992 se regula (art. 57) que los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumen válidos.

En el ámbito tributario, el art. 108 LGT establece: que las presunciones establecidas por las normas admiten prueba en contrario, salvo que una ley lo prohíba; y que para admitir como medio de prueba las presunciones no establecidas en las normas es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir hay un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. El mismo precepto regula tres presunciones: 1) la Administración puede considerar titular a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario; 2) los hechos consignados en declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones y otros documentos presentados por los administrados se presumen ciertos para ellos, salvo prueba en contrario; 3) los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos de información cuando vayan a ser utilizados en la regularización de situaciones tributarias de otros se presumen ciertos, pero deben ser contrastados si el afectado alega que existe inexactitud o falsedad. Otros preceptos de la ley regulan presunciones. Así, por ejemplo: las diligencias hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario y los hechos contenidos en las diligencias aceptados por el administrado, así como sus manifestaciones se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar mediante prueba de error de hecho (art. 107 LGT); y en semejantes términos se manifiesta la ley respecto de los hechos consignados en las actas y de los en ellas aceptados por el administrado (art. 144 LGT). La Ley 1/1998, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes, establecía (art. 33) la presunción de buena fe de los contribuyentes. Con la LGT/2003 desapareció tal previsión. La doctrina de los tribunales reitera que no cabe sanción en las regularizaciones tributarias basadas en presunciones.

Las ficciones legales no son presunciones. La ficción legal es la creación legal de un hecho inexistente al que se atribuye consecuencias: de un hecho conocido la ley deduce o crea un hecho inexistente, que por definición se sabe falso, y del que la ley deriva efectos. Cabe probar contra el hecho conocido desencadenante, salvo que se prohíba expresamente. Si se dice "se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de presentación ante un funcionario público", cabe la prueba en contrario porque también cabe la prueba contra el artículo 1227 CC (TS 24-7-99)

Para que los indicios se puedan utilizar como prueba, han de ser varios y todos en la misma dirección. Prueba suficiente por varios indicios -maquinaria, materias primas, energía consumida, publicidad, representación, domicilio- que permiten presumir que las ventas se hicieron por la sociedad y no por los socios en EO (TSJ Andalucía 29-7-13)

(35) Las pruebas tributarias: confesión extrajudicial e interrogatorios

Antes de su supresión por la LEC, los artículos 1231 a 1239 del Código civil regulaban la confesión como medio de prueba. De aquellos preceptos se debe recordar que tanto para confesión judicial como para la extrajudicial su validez tenía como condición indispensable que recayera sobre hechos personales del confesante y que éste tuviera capacidad para hacerla. La confesión hace prueba contra su autor y el Código permitía su división contra el confesante cuando se refiriera a hechos diferentes o si una parte está probada por otros medios o cuando algún extremo fuera contraria a la naturaleza o a las leyes. La confesión perdía su eficacia probando que se incurrió en error de hecho. La LEC no regula la confesión, sino el interrogatorio de las partes (arts. 301 a 316)

En el ámbito tributario no han faltado pronunciamientos referidos a la confesión extrajudicial. En el recuerdo está la antigua sentencia que desató la polémica doctrinal: La declaración tributaria es confesión extrajudicial (A. Burgos 15-12-88). También está en el recuerdo algún pronunciamiento sobre las actas de inspección: La aceptación de los hechos en las actas de conformidad es confesión extrajudicial (TS 1-4-96); o: La conformidad en las actas es una confesión en documento público sobre los hechos que contienen (TS 18-10-96). Y, con más proximidad en el tiempo, no se puede olvidar la inquietante sentencia que llevó al extremo “la prueba de la prueba” en la consideración de las facturas: La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida de la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responde a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario (TSJ Asturias 31-7-12). Pueden ser intentos vanos cuando se trata de señalar como confesión extrajudicial lo que en la ley ya está regulado como otro medio de prueba, como son los documentos privados (facturas y otros escritos internos o remitidos a terceros, declaraciones) o públicos (diligencias, actas)

Precisamente esa referencia a las diligencias permite traer a consideración los interrogatorios que, a veces, se pudieran producir durante un procedimiento tributario y que podrían llevar a considerarlos como confesión extrajudicial. Es un asunto delicado. Si se atiende a lo dispuesto en el artículo 29 LGT, las obligaciones formales de los administrados tributarios se refieren a documentos que se deben expedir, tener, presentar o aportar, como se confirmaría a la vista del artículo 70 LGT que regula los efectos de la prescripción en el cumplimiento de tales obligaciones. También se confirma esta consideración si se recuerda que no hay negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales. Sólo quedaría por considerar la obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y su infracción (art. 203 LGT). A estos efectos, el artículo 142.3 LGT establece que los administrados tributarios deben atender a la inspección y prestar la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Pero se puede considerar que esa colaboración no exige someterse a un interrogatorio en los procedimientos tributario más allá de poder dar las explicaciones que se considere conveniente. La obligación es aportar lo que se debe llevar y conservar (TC 26-4-90) y, más allá, no cabe la exigencia a los imputados de infracción para que aporten los datos que les pueden inculpar, estando reconocido "el derecho a callar y a no contribuir a su propia incriminación” (TEDH 25-2-93, caso "Funke contra Francia")

(36) Obtención de pruebas tributarias: los registros

Establece el artículo 142 LGT que los empleados públicos que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar en las fincas, locales de negocios y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encontraren dichos lugares se opusieren a la entrada, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa. Si es necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido se está al artículo 113 LGT que establece que en ese caso la Administración debe obtener el consentimiento del afectado o la oportuna autorización judicial.

Las sentencias de los tribunales sobre los registros permiten formar criterio. Así: 1) Para que sea lícita la entrada en el domicilio de la empresa debe existir: o consentimiento o flagrante delito o autorización judicial (TS 30-10-08); 2) Se lesionó el derecho a la inviolabilidad del domicilio al haberse realizado la entrada o registro en la sede de la entidad sin permiso de su titular (TS 25-1-12). 3) No hubo infracción del derecho fundamental a la intimidad porque el representante consintió la entrada y el registro asistiendo dos asesores fiscales (TS 23-9-13, dos, y 25-9-13)

La doctrina del “árbol envenenado” determina que tampoco puedan ser utilizadas válidamente las pruebas obtenidas contra Derecho (TC s. 29.11.84). A ella se refiere el art. 11.1 LOPJ al incluir la vulneración “indirecta” de derechos fundamentales. Y así se señala en la doctrina de los tribunales: 1) Violación del domicilio en el registro en una empresa sin mandamiento judicial ni autorización de los representantes legales sin que bastara la autorización del delegado ni del Departamento de la AEAT. Además del almacén, en la empresa había información sensible de la empresa que se utilizó en la estimación indirecta del IS. Pruebas ilícitamente obtenidas. Nulidad de la liquidación consiguiente (TS 23-4-10); 2) Son nulas las pruebas obtenidas, y la liquidación consecuente, en la entrada en el domicilio de la sociedad, y la ocupación de documentos y archivos informáticos, sin autorización judicial ni del titular del derecho (TS 30-9-10); 3) Procede la impugnación del acta de conformidad al considerarse error la firma en conformidad cuando el acta decía que los datos estaban en la documentación de la inspeccionada porque la Inspección no pudo utilizar la información obtenida del volcado del ordenador intervenido en una entrada y registro declarada nula (TSJ Andalucía 28-4-08, dos). 4) En la entrada de inspectores en oficina de empresa sin autorización judicial con el solo consentimiento de un empleado que no tenía representación ni ejercía dirección o administración, se produce la nulidad radical del acto de entrada y de las pruebas y documentos obtenidos (TSJ Asturias 26-2-10). El TC ha matizado su doctrina (TC ss. 2.04.98 y 9.03.09) exigiendo la “conexión de antijuridicidad” que, según cada caso, podría dar validez a la prueba viciada que se hubiera podido obtener por otras fuentes, si fuera inevitable su descubrimiento, si hay buena fe en los agentes que actuaron, si no es grande la relevancia respecto del conjunto de la prueba, según la distancia espacial o temporal entre la obtención de esa prueba y las otras. Lo que no parece aplicable, según las sentencias antes reseñadas, al registro ilegal en el ámbito tributario, al estar legalmente regulado y ser fácilmente comprensible por los funcionarios.

La eficacia de la prueba también depende de que haya sido conservada debidamente.

(38) Obtención de pruebas tributarias: información

La obtención de datos con trascendencia tributaria se regula, con carácter general en los artículos 93 y 94 LGT. La estructura del primero de estos preceptos, que obliga a proporcionar toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria permite distinguir entre información “general” normativamente establecida (obligación periódica respecto de retenciones, participación en el cobro de honorarios, derechos y comisiones, depósitos de dinero, valores o bienes) y “específica” exigida por requerimientos individualizados. No es obstáculo el secreto bancario, pero sí lo son el de la correspondencia, el estadístico y el del protocolo notarial en los asuntos que se señalan sin incluir la información sobre el régimen económico de la sociedad conyugal. El artículo 94 LGT regula la obligación de informar y colaborar de las autoridades y funcionarios, partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales, juzgados y tribunales, servicio para la prevención de blanqueo e infracciones monetarias, comisión de vigilancia de actividades de financiación del terrorismo. El artículo 95 LGT regula el carácter reservado de los datos obtenidos.

Existen otras obligaciones específicas de información. Así, por ejemplo, sobre operaciones en instituciones de inversión colectiva y operaciones con paraísos fiscales, sobre planes de pensiones, planes de ahorro sistemático, sobre cotizaciones y cuotas de la Seguridad Social y mutualidades, sobre nacimientos, adopciones y fallecimientos, sobre titularidad de cuentas en bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y otros, sobre aportación a patrimonios protegidos, sobre donativos, sobre premios de lotería y otro juegos (Ley 35/2006, del IRPF: DA 13ª y art. 69 RIRPF); sobre bienes en el extranjero y pagos en efectivo (Ley 7/2012)

Respecto de los requerimientos de información el requisito esencial es que se trate de datos con trascendencia tributaria, que no tengan carácter global y, en algunos casos, también que exista autorización para hacerlos. Así, por ejemplo: 1) Improcedente requerimiento de información sobre todos los titulares de móviles por incompatibilidad del carácter global con los requerimientos individuales (TS 12-11-03) 2) Requerimiento improcedente a entidades de tasación referido a los certificados emitidos durante un período y relativos a edificaciones en un territorio asignando un valor de mercado superior a una cifra, porque es una información casi estadística que la Hacienda puede obtener de informaciones periódicas y porque no se identifican los obligados de que se sospecha (AN 9-2-12, 16-2-12, 1-3-12, 4-4-12). 3) El requerimiento de información a operadora en telecomunicaciones sobre el momento, duración y destino de llamadas realizadas y recibidas en un móvil vulnera el derecho al secreto de las comunicaciones y no tiene amparo en el artículo 93 LGT (AN 10-10-13). 4) Fue procedente el requerimiento de información sobre operaciones con billetes de 500 euros que cumplía, TS s. 29.11.13, los requisitos de motivación y proporcionalidad y era preciso para planificar actuaciones contra el fraude (TS 7-2-14). No cumplir de forma íntegra y exacta los requerimientos de información está tipificado como infracción en el artículo 199 LGT.

Previa sanción, la Administración puede obtener los datos mediante ejecución subsidiaria (arts. 95, 96 y 98 Ley 30/1992), incluso entrando en el domicilio, con autorización judicial.

IV. INSPECCIÓN

(40) La inspección de los tributos

En la LGT de 1963 sólo se regulaba un procedimiento de gestión (arts. 101 a 125), un procedimiento en la recaudación,, el de apremio (arts. 127 a 139), y los procedimientos de revisión especiales (de nulidad, extraordinario de revisión, de devolución de ingresos indebidos, por errores materiales o de hecho y los aritméticos, mediante declaración de lesividad y recurso contencioso), el recurso de reposición (arts. 160 a 162) y las reclamaciones y recursos económico-administrativos (arts. 163 a 171). La inspección de los tributos no era un procedimiento, sino el trámite probatorio y de calificación que podía terminar con una liquidación como acto resolutorio. Se establecían sus funciones, facultades y documentos a utilizar (arts. 140 a 146) y, dentro del procedimiento de gestión, se regulaba el concepto y contenido de la comprobación y de la investigación tributarias (arts. 109 y 110). La posibilidad de comprobación por órganos de gestión estaba prevista en el artículo 123 (especialmente a partir de la Ley 25/1995 y 1/1998), que limitaba los supuestos, el contenido y el procedimiento para realizarla.

La LGT de 2003 multiplica los procedimientos que, interrumpiendo la prescripción, pueden sucederse sin llegar a la regularización definitiva de la situación tributaria del administrado afectado y, aún así, señala que, además de los regulados, caben otros procedimientos (art. 123.1). La inspección de los tributos se configura mediante una relación de funciones (art. 141: investigar para descubrir hechos ignorados por la Administración, comprobar la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas, obtener información mediante requerimientos, comprobar valores, comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, informar a los administrados sobre sus derechos y obligaciones tributarias y las formas de cumplirlas, practicar liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación, realizar comprobaciones limitadas, asesorar a la Administración pública, realizar la intervención, permanente o no, cuando proceda y las demás que se establezcan). El artículo 142 LGT regula las facultades de la inspección (examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas; así como inspeccionar bienes, elementos, explotaciones y cualquier antecedente o información que se deba facilitar a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias; con las condiciones legales o reglamentarias, entrar en fincas, locales de negocio y establecimientos o lugares en que se desarrolle una actividad o explotación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias, e incluso en domicilios)

Los empleados públicos en el desempeño de sus funciones de inspección se consideran agentes de la autoridad y deben acreditar su condición cuando actúen fuera de las oficinas públicas. Los administrados deben atender a la inspección y prestar la debida colaboración, personándose por sí o por representante si así se les requiere, aportando o teniendo a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados. Las autoridades públicas prestarán la protección y auxilio necesario a los empleados públicos para el ejercicio de sus funciones de inspección.

(41) La planificación de inspecciones tributarias

Establece el artículo 116 LGT que la Administración elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque se puedan hacer públicos los criterios generales que lo informen. En desarrollo de ese precepto legal, el artículo 170 RD 1065/2007 establece que cada Administración tributaria integrará en el Plan de control tributario, el plan o los planes parciales de inspección que se basarán en los criterios de: riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes. El plan o los planes de parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a aquellos “sobre” los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate. El plan o los planes parciales de inspección en curso pueden ser objeto de revisión, de oficio o a propuesta de los órganos territoriales. Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de la información y los demás sistemas de selección tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o comunicación ni se pondrán de manifiesto a los inspeccionados ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos. La determinación por el órgano competente para liquidar de quienes vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan tiene carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación.

De los criterios generales del plan de control tributario dan noticia los medios de comunicación, aunque en su generalidad es una referencia absolutamente inútil. Tampoco es importante conocer los planes parciales y los programas de actuación para contrastar si la Administración se ajusta a los criterios señalados, puesto que se incluye la selección aleatoria y otros criterios pertinentes. En cambio, la asignación a un equipo o unidad de los contribuyentes que deben ser objeto de inspección es un aspecto relevante de la inspección puesto que el reglamento de aplicación de los tributos es una autorregulación que constituye acto propio de la Administración. La importancia de incorporar esta asignación al expediente se señaló por los Tribunales: Si se inspecciona por inclusión en un plan se debe indicar al inicio de las actuaciones y en otro caso, mediante orden escrita del inspector Jefe (TSJ Castilla y León 15-6-07). Si las actuaciones son aplicación de un plan específico se debe certificar al iniciarse y, si no es así, se debe acreditar la orden motivada del Inspector Jefe (TSJ Madrid 21-2-08). La Inspección está obligada a justificar y motivar por qué inspecciona a un contribuyente (TSJ Valencia 18-6-04, 23-12-04, 5-4-05, 20-10-05). Se anulan las actuaciones porque no se certificó la inclusión en plan que deja de ser reservado al iniciarse aquéllas ni se acreditó la orden escrita del Inspector Jefe que motivara la inclusión en aquél (TSJ Valencia 17-5-05, 25-5-05, 30-9-09). Sin carga en el plan escrita y razonada se anulan las actuaciones porque no cabe la existencia de un procedimiento sin que se de alguna de las causas que permiten su iniciación (TSJ Valencia 20-5-10)

Aunque esa tendencia ha perdido fuerza (TS 29.11.11, 3.07.12, 18.11.10, 30.09.10): Que en el expediente no conste la orden de inclusión en el plan no comporta invalidez salvo prueba de que la selección se realizó al margen de la normativa (TS 12-2-13). En determinados supuestos es admisible la iniciación de actuaciones sin inclusión en plan ni motivación al respecto (TS 28-2-13). Para evitar la indefensión parece obligado comunicar y motivar cómo ha sido seleccionado el contribuyente que se inspecciona.

(42) Inspección de los tributos: competencia

La Ley 30/1992 establece (art. 53) que los actos administrativos se producen por el órgano competente. Una de las causas de nulidad de pleno derecho es que el acto haya sido dictado por órgano manifiestamente incompetente (art. 62.1.b) y son anulables los actos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento (art. 63). No obstante, la ley regula que la Administración puede convalidar los actos anulables y si, el vicio consistiera en incompetencia, la convalidación la puede realizar el órgano competente cuando sea superior del que dictó el acto viciado (art. 67). La competencia se puede referir al territorio, al órgano o a la función.

El artículo 84 LGT regula que la competencia territorial se atribuye el órgano que determine la Administración, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición publicada en el boletín oficial correspondiente. El precepto legal se desarrolla en el artículo 59 RD 1065/2007. También se debe recordar que los inspectores actúan integrados en la Inspección Nacional, en las Inspecciones Regionales o individualmente. En cuanto a la competencia funcional se está al puesto de trabajo desempeñado (art. 169 RD 1065/2007), a las atribuciones de los inspectores y subinspectores; las actuaciones preparatorias y las de comprobación y prueba de hechos o circunstancias se pueden encomendar a personal al servicio de la Administración que no tenga la condición de funcionario. Respecto de la competencia orgánica varios preceptos del RD 1065/2007 se refieren al órgano competente para liquidar: designar quienes deben ser objeto de comprobación (art. 170.8), la modificación del alcance (art. 178.5), decidir en la solicitud de alcance general (art. 179.2), resolver las alegaciones contra medidas cautelares (art. 181.4), la ampliación del plazo de duración (art. 184.5), la formalización de actas con acuerdo (art. 186.4), la corrección en actas de conformidad (art. 187.3) o de disconformidad (art. 188.3), acordando, en su caso, completar el expediente o actuaciones complementarias.

Aunque no son frecuentes, no faltan pronunciamientos de los tribunales referidos a la competencia en la inspección de los tributos: 1) El inspector jefe puede delegar facultades de liquidación en el inspector adjunto sin que se produzca confusión entre las funciones de comprobación y liquidación. También puede delegar en el inspector adjunto la atribución de imponer sanciones (TS 23-5-06). 2) Comunicado el cambio de actuario por traslado pudo continuar el jefe de la Unidad porque es un miembro más (TS 5-11-12). 3) Para liquidar el ITP por aplicación de la Ley del Mercado de Valores, acciones inmobiliarias”, la competencia es donde está el inmueble y no el domicilio del adquirente ni donde se formalizó la compra (TS 29-10-12). 4) El subinspector adscrito a la ONI tenia la competencia de examen de libros y documentos que correspondía al equipo en que estaba integrado (TS 23-7-12). 5) El Inspector Jefe pudo ampliar la argumentación de la propuesta del actuario negando la deducibilidad del gasto por falta de prueba, a la vista del expediente, sin necesidad de dar alegaciones ni ampliar actuaciones (TS 31-3-14). 6) El cambio de domicilio durante la inspección no altera la competencia territorial existente al iniciarse las actuaciones (AN 23-1-12). 7) El cambio de inspector actuario no es un defecto invalidante ni por sí mismo, TS s. 4.02.07, ni por la falta de notificación, AN s. 25.04.11 (AN 2-12-13). Como se puede apreciar, la incompetencia en las inspecciones no es un asunto especialmente conflictivo, pero se debe considerar en cuanto afecta a la validez de los actos administrativos.

(45) Inspección tributaria: los inspeccionados

La comprobación de lo declarado, la investigación de lo no declarado y las demás obligaciones que corresponden a los contribuyentes son el objeto de las actuaciones inspectoras (art. 145 LGT). En la práctica de la aplicación de esta norma se encuentran situaciones peculiares que exigen consideración. A ellas se refiere el RD 1065/2007: 1) Hay obligaciones tributarias que afectan a situaciones que no tienen personalidad jurídica (art. 35.4 LGT: comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados) y respecto de ellas (art. 105 RD) se establece: a) las actuaciones inspectoras se desarrollarán con quien tenga su representación (art. 45.3 LGT) y las liquidaciones se harán a su nombre, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los titulares o partícipes; b) en los impuestos en que imputen rentas (IRPF, IS, IRPF) la imputación se inspeccionará cerca de cada socio, heredero o partícipe, utilizando los datos de la inspección a las correspondientes situaciones (UTE, AIE...). 2) Cuando concurran varios en el mismo presupuesto de una obligación y se produce la sujeción solidaria de todos ellos (art. 35.6 LGT), la inspección (art. 106 RD) se podrá realizar con cualquiera de ellos, comunicando la iniciación del procedimiento a todos los conocidos y continuando con los que se personen, haciendo la liquidación a nombre de todos los que hubieran comparecido y notificándola a los demás conocidos, sin perjuicio de lo establecido para la división de la deuda cuando la Administración sólo conoce a uno. 3) Cuando la inspección se refiera a personas fallecidas o entidades disueltas o extinguidas (art. 107 RD), actuarán ante la Administración aquellos a quienes se hayan transmitido los derechos y obligaciones y, en su caso las sanciones, pero la Administración puede actuar cerca de cualquiera de ellos, comunicando la circunstancia a los demás que podrán comparecer, practicándose la liquidación a nombre de todos los que hayan comparecido y se notificará a los demás (en las herencias yacentes se actuará cerca del representante: art. 39.3 LGT). 4) Cuando la inspección tenga lugar antes de la extinción de la entidad (art. 108.1 RD) se actuará cerca de los liquidadores; disuelta y liquidada, igualmente, deben comparecer si son requeridos en cuanto representantes que fueron y custodios de los libros y documentación. 5) En situaciones de concurso se actuará con el concursado si el juez no hubiera suspendido sus facultades de administración y disposición, y, en todo caso, con los administradores concursales (art. 108.2 RD); 6) En la inspección a no residentes se actuará con el representante (art. 109 RD) según las precisiones reglamentarias para caso de incumplimiento y para cuando no existiendo establecimiento permanente exista un responsable.

Estas previsiones normativas se deben considerar en cuanto referidas a las actuaciones inspectoras, sin confundirlas con las establecidas respecto de la derivación de responsabilidad y procedimiento (art. 177 LGT) para el cobro de la deuda tributaria en casos de sucesión de personas físicas (arts. 39 LGT) o de personas jurídicas y entidades sin personalidad (art. 40 LGT)

No faltan pronunciamientos sobre este asunto. Fue correcta el acta a nombre de la sociedad extinguida con notificación de la liquidación a la misma, porque sus obligaciones se transmiten a los sucesores a título universal (TS 3-7-12). Si la SL se transformó en sociedad civil sin disolución ni liquidación ni pérdida de la personalidad, la Inspección puede actuar cerca de la sociedad civil como sucesora (AN 14-2-13)

(46) Actuaciones inspectoras: el alcance

Que se obligue al contribuyente a autoliquidar los impuestos (art. 120 LGT), declarando los hechos, calificándolos jurídicamente y aplicando la difícil técnica de la liquidación tributaria supone, desde luego, entrar en una situación de inseguridad jurídica (art. 9 CE) que dura hasta que la Administración, que es la competente y que está dotada de medios personales cualificadamente preparados, dicta un acto en el que declara que la autoliquidación se ajustaba a Derecho, o en el que se contiene la regularización que procede según lo establecido en la ley del impuesto de que se trate. Que los posibles errores en la liquidación o que se considere la incorrecta la interpretación de las normas puedan determinar la apertura de expedientes sancionadores aún hace más delicada la situación de inseguridad. Posiblemente ésa sea la principal causa que justifica la existencia de un plazo de prescripción del derecho de la Administración a comprobar y a determinar la deuda tributaria procedente mediante una liquidación (arts. 66 y sigs. LGT). Por otra parte, la seguridad jurídica que protege la Constitución también justifica el instituto de la caducidad en los procedimientos (arts. 104, 127, 130, 133, 139 LGT) y debería justificar que se estableciera el instituto de la perención (TS s. 4.12.98) que impidiera que la sucesión de procedimientos de comprobación e investigación mantuviera en el tiempo la inseguridad por causa de liquidaciones provisionales, señalando un límite temporal que obligara a fijar definitivamente la situación tributaria.

Estas consideraciones facilitan la comprensión del requisito legal referido al “alcance” del procedimiento de inspección para el que se excluye la caducidad (art. 150 LGT). El artículo 148 LGT distingue entre alcance general, cuando las actuaciones afecten a todos los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación, y alcance parcial, en otro caso y en alguno de los relacionados en el artículo 178 RD 1065/2007: cuando se compruebe los requisitos de beneficios o incentivos fiscales o la aplicación de regímenes especiales o una solicitud de devolución. La “extensión” de la inspección puede ser respecto de una o varias obligaciones y períodos impositivos. El alcance debe constar al inicio de la inspección y si ésta se refiere a distintas obligaciones o períodos señalando para cada uno el alcance general o parcial. Del mismo modo se regula la posibilidad de modificar, de forma motivada, la modificación de la extensión o del alcance de la inspección. A este respecto se debe recordar que el alcance parcial supone provisionalidad y, por tanto, también inseguridad jurídica. Además, conviene señalar que una regularización parcial no es una verdadera regularización (deuda tributaria ajustada a lo dispuesto en la ley) cuando la obligación principal del impuesto de que se trate resulta de varios componentes, positivos y negativos, que exige su íntegra consideración.

No faltan pronunciamientos sobre el alcance: Aunque en el alcance de la actuación se señala un año cabe comprobar facturas del anterior porque originaron un saldo a compensar (TS 10-12-12). Que la actuación real fuera diferente de la comunicación de alcance general no determina la nulidad, sino que el acto tenga los efectos del alcance general (TS 12-2-13). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: lo procedente no era negar la deducción del IVA, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13)

(47) Inspección tributaria: derechos del inspeccionado

Establece el artículo 34.1.ñ) LGT que el contribuyente tiene derecho: 1) a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones; 2) y a que éstas se desarrollen en los plazos previstos en la ley. Una hoja añadida a la comunicación de inicio parece suficiente para cumplir esta obligación de la Administración; pero puede ser insuficiente. El propio artículo 34 contiene una larga relación de derechos del contribuyente: a ser informado sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones; a utilizar las lenguas oficiales; a conocer el estado de tramitación del expediente; a conocer la identidad de las autoridades y personal bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones; a solicitar certificación y copia de las declaraciones presentadas (art. 99.3) y a obtener copia sellada de los documentos presentados si se aportan con los originales para su cotejo y devolución si no deben constar en el expediente; a no aportar documentos que se presentaron y que estén en poder de la Administración (art. 99.2); al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración; a ser tratado con respeto y consideración; a que las actuaciones se lleven a cabo de la forma menos gravosa si no se perjudica el cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 151.6, 152.2); a formular alegaciones y aportar documentos y a que tengan en cuenta en la propuesta de resolución; al trámite de audiencia; a formular quejas y sugerencias; a que se recojan en diligencia sus manifestaciones (art. 99.7); a aportar los documentos que estimen convenientes; y a obtener copia a su costa de documentos que integren el expediente.

Pero hay más derechos del inspeccionado en la LGT. Así, por ejemplo: a actuar mediante representante (art. 46); a rehusar la presentación de documentos que no sean exigibles según la normativa tributaria (arts. 29 y 99.2); a que se respeten las normas administrativas generales en materia de notificaciones (art. 109); a que si se acuerdan medidas cautelares sean motivadas, temporalmente limitadas y proporcionadas sin que puedan producir perjuicio de difícil o imposible reparación (art. 146); a que no se computen como dilaciones (art. 104.2 y 150.1) aquellas que no interrumpan o no impidan la terminación de las actuaciones; a que sea necesario su consentimiento para aportar a las oficinas públicas los libros y documentos contables (art. 151.3); a que el informe de las actas de conformidad sólo contenga los fundamentos de derecho de la regularización (art. 157.2). Y aún así se echa en falta la previsión del art. 21 RGIT/86 que sólo permitía exigir la aportación de documentación cuando fuera de volumen notoriamente reducido.

Especial consideración merece el derecho del inspeccionado a que una inspección iniciada con alcance parcial tenga alcance general y se refiera a la íntegra obligación tributaria por un determinado concepto y período (art. 149 LGT y art. 179 RD 1065/2007). Sólo se puede pedir dentro de los quince días siguientes a la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Y aunque se establece que la Administración debe iniciar otro o ampliar el alcance del ya iniciado, tiene un plazo de seis meses para decidir, continuando mientras tanto las actuaciones. O lo que es lo mismo: en ese tiempo puede concluir la inspección de alcance parcial, de modo que el derecho ejercitado puede llevar a soportar dos inspecciones.

(48) Inspección tributaria: representación y asesoramiento

Si cada uno pudiera conocer fácilmente la tributación que le corresponde, pasar una inspección en la que, además, el inspector está obligado a informar al inspeccionado de sus derechos y de las obligaciones que tiene en el procedimiento y en relación con los impuestos que le afectan, sería un trámite reconfortante. Pero no es así. Y la ley regula la posibilidad de actuar mediante representante y de ser asistido por un asesor tributario.

Al tratar de la capacidad de obrar en el orden tributario, la LGT (art. 44 a 47); arts. 110 a 112 RD 1065/2007) regula tanto los casos en los que debe actuar la representación legal (art. 45), como la posibilidad de actuar mediante representación voluntaria (art. 46). Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y cuando sea necesaria la firma del administrado en los procedimientos de aplicación de los tributos (Tít. III), sancionadores (Tít. IV) y de revisión en vía administrativa (Tít. V), la representación se debe acreditar por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano competente. Para los actos de mero trámite se presume concedida la representación. Se establecen normas especiales para cuando se usen medios telemáticos, para otras actuaciones distintas de las antes señaladas y para cuando concurran varios titulares de una misma obligación (art. 35.6) en cuyo caso se presumirá otorgada la representación en cualquiera de ellos, salvo manifestación expresa en contrario, pero la liquidación se notificará a todos. La falta o insuficiencia de representación no impide que s tenga por realizado el acto, siempre que se acompañe el poder o se subsane en el plazo de diez días. Las personas y entidades no residentes (art. 47) deben designar un representante si actúan en España mediante establecimiento permanente, sí así está establecido o cuando lo exija la Administración a la vista de las operaciones o actividad realizada.

Igualmente se permite que el inspeccionado esté asistido por un asesor fiscal (art. 112.7 RD 1065/2007) que si actúa como representante será con quien se entenderán las actuaciones salvo manifestación en contrario.

La previsión legal más debatida es la que, como novedad de la LGT, establece que serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración para determinados procedimientos. Se utilizan habitualmente en las actuaciones inspectoras, no se deberían admitir en el procedimiento sancionador dado el carácter personalísimo de las sanciones y se exige poder (art. 232 LGT) en las reclamaciones económico-administrativas. El debate se refería a la firma de las actas de inspección. Así: Para firmar actas en conformidad es preciso poder explícito de representación, art. 1173 Cc, para dicho acto que no es de trámite y supone una renuncia de derechos (TS 10-6-05). Necesidad de poder solemne para firmar actas porque es un acto transaccional (AN 13-4-00). En la firma de las actas de conformidad hay renuncia de derechos que exige poder explícito a tal fin (AN 17-10-02). Se anula el acta firmada por quien sólo estaba autorizado para comparecer ante la Inspección y aportar documentos, pero no para decidir (AN 27-4-05). Pero con la nueva LGT se ha abandonado esa doctrina: La representación en las actuaciones inspectoras no exige solemnidad específica (AN 14-11-13)

(50) Inspección tributaria: iniciación

La consideración de la inspección como procedimiento a partir de la LGT/2003 exige atender a los tres momentos: iniciación, desarrollo y terminación; así como a diferenciar ese procedimiento de otras actuaciones, como las de obtención de información (arts. 93 a 95), y de otros procedimientos anteriores de gestión, como serían el de devolución, declaración para liquidar, verificación, o comprobación limitada (arts. 127; 130.b; 133.1.e; 139.1.c), o de inspección (art. 148.3)

Por lo general, el procedimiento de inspección se inicia de oficio, pero, iniciada una inspección de alcance parcial, se debe continuar ampliando éste o iniciar otra de alcance general si así lo pide el interesado (art. 149 LGT; art. 179 RD 1065/2007). El procedimiento se puede iniciar mediante comunicación notificada para que, en un plazo no inferior a diez días, comparezca en el lugar, día y hora que se señale poniendo a disposición o aportando lo que se estime necesario (arts. 87 a 89 RD). Pero también es posible, cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones, que se inicie el procedimiento sin previa comunicación mediante la personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria (art. 172 RD). En este caso, las actuaciones se entenderán con el inspeccionado, si estuviese presente, y, de no estarlo, con los encargados o responsables de tales lugares. La entrada en estos lugares exige el consentimiento del inspeccionado o de la persona responsable que allí esté que se puede presumir si ejecutan los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones se puedan llevar a cabo. Si no se diera la conformidad a la entrada los inspectores deben pedir autorización al Delegado o al Director del departamento de la AEAT de que dependan. Si se tratara de la entrada en el domicilio del inspeccionado, la falta de su consentimiento exige autorización judicial. Todas estas previsiones son sin perjuicio de que, cuando procedan, se puedan adoptar medidas cautelares (art. 146 LGT) debidamente motivadas para impedir que se destruyan o alteren pruebas o que posteriormente se niegue su existencia. Pueden consistir en el precinto, depósito o incautación de mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos. Y deben ser proporcionadas, limitadas en el tiempo y sin producir perjuicios de imposible o difícil reparación. El órgano competente debe ratificarlas en el plazo de quince días y se deben levantar si desaparecen las circunstancias que las motivaron.

Algunos pronunciamientos: La publicación del inicio de actuaciones inspectoras no atenta contra el derecho a la intimidad (TS 24-7-01). Se lesionó el derecho a la inviolabilidad del domicilio al haberse realizado la entrada o registro en la sede de la entidad sin permiso de su titular (TS 25-1-12). No atenta contra el principio de intimidad la citación por edictos para iniciar actuaciones inspectoras (AN 19-12-96). La falta de comunicación de iniciación de la inspección (AN 11-2-98). No se declaró falsa la denuncia anónima cuando se ordenó el archivo provisional y cuando se inició la comprobación no se lesionó ningún derecho fundamental porque en la misma tuvo todas las garantías. La denuncia no es un acto que inicia el procedimiento de inspección (AN 24-10-13). Indebida iniciación de inspección del IRNR porque, notificada al designado representante que había fallecido, que no es lo mismo que desconocido, se produjo indefensión al desarrollarse el procedimiento sin presencia del inspeccionado (AN 6-3-14)

(51) Inspección tributaria: lugar y tiempo

Decía unA antigua reflexión: “No hay mejor inspector que el que no tiene prisa ni mejor inspeccionado que el que parece tonto”. Naturalmente, ese “mejor” se refería a la consideración del propio proceder y no al parecer del otro. La prisa es mala consejera y la precipitación, peor. “Me dice que se ha olvidado de declarar eso. Bien, hacemos una diligencia y seguimos”, diría el buen inspector. “Voy a tomar nota de eso que me pregunta y que me pide, para no olvidarlo. Voy a considerarlo y en la próxima actuación le doy la respuesta y le traigo lo que tenga”, diría el inspeccionado tonto. Algunas cosas han cambiado: las actuaciones se planifican para una duración estimada y para un resultado predeterminado e incentivado. También el lugar: antes las empresas se inspeccionaban en su sede y los particulares en las oficinas públicas; ahora, salvo grandes empresas, lo habitual es que se deba comparecer en aquellas oficinas.

El artículo 151.3 LGT establece que los libros y demás documentos (art. 142.1 LGT) se deben examinar en el domicilio, local, despacho u oficinas del inspeccionado, en su presencia o de la persona que designe, salvo que el inspeccionado consienta su examen en las oficinas públicas. En ellas se puede examinar las copias en cualquier soporte de los mencionados libros o documentos. Pero para los registros y documentos establecidos por normas tributarias o de los justificantes exigidos por éstas (art. 136..2 c) LGT) se puede requerir su presentación en las oficinas de la Administración para su examen. Cuando el inspeccionado fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida, se actuará en el lugar más apropiado para ella de entre los señalados. Las actuaciones que se desarrollen en las oficinas públicas se realizarán en el horario oficial de apertura al público y, en todo caso, dentro de la jornada laboral vigente. Si se desarrollan en lo locales del inspeccionado se respetará la jornada laboral de la oficina o de la actividad, salvo que, de común acuerdo, se convenga otras horas o días o que las circunstancias de las actuaciones exijan actuar fuera de esos días y horas (art. 152 LGT). El artículo 174 RD 1065/2007 desarrolla estas previsiones legales, con referencia, incluso, a la competencia territorial que delimita el ámbito de actuación como motivo de nulidad de pleno derecho (art. 62 Ley 30/1992), si se rebasa.

En todo caso, las actuaciones inspectoras se deben desarrollar procurando limitar los costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones del inspeccionado (art. 3.2 LGT) y respetando el derecho del inspeccionado (art. 34. k) LGT) a que las actuaciones que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, si no perjudica el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Algunos pronunciamientos: No se infringió la norma sobre aportación de la contabilidad a las oficinas públicas porque se aportó sin que se requiriera (TSJ Castilla y León 18-6-07). Si la inspeccionada invocaba su derecho a no aportar fuera de su empresa documentación contable, como la aportó con la protesta expresa de que no se daba el consentimiento y que se cumplía contra la propia voluntad, el TEAC entiende que la aportación fue voluntaria y se ampara en AN s 2.11.06 y 3.12.96 (TEAC 23-10-08). Estando disuelta la sociedad, se debió permitir que la inspección se realizara en el domicilio del liquidador (TSJ Andalucía 16-11-09). Procede exigir la personación de un obligado tributario para que informe sobre datos derivados de la relación profesional con un compañero inspeccionado (TSJ Castilla y León 28-4-98)

(52) Inspección tributaria: documentación

El procedimiento de inspección es un procedimiento complejo que tiene como objeto (art. 145 LGT) comprobar los actos, elementos y valores declarados por el inspeccionado e investigar los hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente, para así determinar si se cumplió adecuadamente con las obligaciones tributarias a que se refiere el “alcance” de la actuación inspectora, procediendo, en su caso, a la correspondiente regularización de la situación tributaria con plena sujeción a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 30/1992). Se trata, por tanto, de un procedimiento con un alto componente “probatorio” (arts. 105 a 108 LGT), pero también con un relevante contenido de “calificación” jurídica (art. 13 LGT) y que debe llevar a fundamentar una “propuesta de resolución” en las correspondientes actas (art. 154 a 157 LGT) que debería conducir a una “resolución” (art. 103 LGT) ya sea declarando conforme a Derecho la situación tributaria del inspeccionado, ya sea practicando la correspondiente “liquidación” (art. 101 LGT) de la que resulte una deuda a pagar o una cantidad a devolver, que debe ser “notificada” (arts. 109 a 112 LGT) para que surta los efectos correspondientes.

En el procedimiento de inspección se utilizan documentos que se regulan en la ley (art. 143 LGT). Aunque se pueden producir también en otras ocasiones (cambio de actuario, modificación del alcance, requerimientos...), mediante una “comunicación” (art. 99.7 LGT) se inicia el procedimiento, salvo cuando se inicie por personación sin previa advertencia (art. 151.2 LGT). En la comunicación debe constar el “alcance” de las actuaciones del procedimiento (art. 148 LGT), la identificación del inspeccionado, la condición (sujeto pasivo, responsable, sucesor) en la que se le comunica, la fecha de iniciación de las actuaciones, la documentación que se debe aportar y la información sobre los derechos y obligaciones (art. 147.2 LGT). Esta comunicación interrumpe la prescripción de no haberse ganado al tiempo de producirse.

Durante el desarrollo del procedimiento se formalizan “diligencias” cuyo contenido se limita en la ley (art. 99.7 LGT) a la constancia de los hechos y de las manifestaciones que quiera hacer el inspeccionado o su representante, estando prohibido que contengan propuestas de liquidaciones tributarias. Las diligencias (art. 107 LGT) son documentos públicos que hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario; los hechos aceptados y las manifestaciones que se hagan se consideran ciertos y sólo se pueden rectificar mediante prueba de error de hecho. Las diligencias suponen la continuación de actuaciones (art. 150 LGT) e interrumpen la prescripción, salvo que se puedan calificar como “argucia”: Fue diligencia argucia la que se limitó a dejar constancia de la documentación presentada sin valorarla (TS 15-11-13). Los “informes” son documentos administrativos (art. 99.7 LGT), a veces de obligada formalización (arts. 157.2, 158,1, 159 LGT) cuyo contenido se regula en la ley.

Con las “actas” (art. 143 LGT) terminan “las actuaciones” inspectoras (el “procedimiento” termina con la notificación de la resolución), contienen una propuesta de resolución (que se puede anular o modificar por el órgano que debe resolver: art. 156.3, 157.4 LGT) y son (art. 144 LGT) documentos públicos que hacen prueba de los hechos que las motivan, salvo que se acredite lo contrario, y que, si se aceptan, se presumen ciertos, salvo error de hecho.

(53) Actuaciones inspectoras: desarrollo

Las actuaciones en el procedimiento de inspección esencialmente tienen un contenido probatorio y de calificación. Si el inspeccionado es declarante la actuación empieza con el examen de las declaraciones presentadas a la vista de la contabilidad, registros y justificantes que suelen ser los documentos requeridos en la comunicación de iniciación. Como la Administración tiene una abundante información (declaraciones anuales de retenciones y de operaciones con terceros, datos suministrados por entidades de crédito, gestoras de planes de pensiones, aseguradoras, otras entidades oficiales o derivados de registros oficiales y de muchas otras fuentes), igualmente se contrasta con ella lo declarado por el inspeccionado. En este aspecto de la actuación, es relevante tener en cuenta lo establecido en los artículos 105 a 108 LGT sobre la prueba, su carga y su valoración. En cuanto a la calificación jurídica de los hechos se trata de considerar la realidad de las operaciones y de los contenidos pactados (pago efectivo, condiciones) la causa de los actos o negocios realizados (simulación, fraude de ley, conflicto en la aplicación de norma tributaria) y el cumplimiento de los requisitos tributariamente exigidos. Un ejemplo significativo se encuentra en la acreditación de la realidad de los gastos y cuotas deducidas (posibilidades de actuación del proveedor, requisitos de la facturación) y en las condiciones para su deducibilidad fiscal (afectación, correlación los ingresos). A lo aquí señalado se debe añadir la interpretación de la norma aplicable.

Un repaso a las reseñas de jurisprudencia más reciente puede ser de utilidad. Así, sobre el contenido temporal: Aunque en el alcance de la actuación se señala un año cabe comprobar facturas del anterior porque originaron un saldo a compensar (TS 10-12-12). La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13). La Inspección puede comprobar las inversiones hechas durante los 10 años anteriores aunque existan períodos prescritos (TS 30-4-13). Procedente deducción de gastos por I+D generados en períodos prescritos, aplicando para 2001 la doctrina de la compensación de bases negativas (TS 5-12-13). Se puede comprobar las bases negativas de períodos prescritos que afectan a períodos no prescritos, pero no cabe modificar la base imponible o la cuota de períodos prescritos ni negar o reducir las bases a compensar o las deducciones en la cuota a aplicar (AN 29-3-12)

Sobre la prueba: La información solicitada durante una inspección, si se debe tener y aportar, se debe dar aunque pudiera constituir prueba de la que se derivaran sanciones. Estos requerimientos son actos de trámite no cualificados y no producen indefensión (TS 18-3-14). Actuó según Derecho la Inspección cuando utilizó para liquidar los listados aportados por la empresa porque los libros no estaban legalizados, a la vista arts. 25, 27 y 31 CdeC y 327 Cc, aunque no pidiera que se aportara la contabilidad una vez legalizada (AN 27-3-14)

En ejecución de fallo: En la ejecución de sentencia el contribuyente no está obligado a aportar documentos aportados en el originario procedimiento, por el principio de conservación de los actos (TS 24-5-12). Si el TEAR resolvió ordenando nueva liquidación, no se podía iniciar una comprobación que, después de cinco años, cambiando los criterios aplicados, llegó a la misma cuota que en la primera liquidación. Hubo desviación de poder y se infringió el principio de buena fe (AN 24-7-12)

(54) Inspección tributaria: duración

A falta de regulación de la duración de las actuaciones inspectoras en la LGT/1963, el Reglamento de la Inspección de 1986 señalaba que debían durar los días que fueran “precisos” y que las paralizaciones por más de seis meses no interrumpían la prescripción. El decreto que se aprobó en 1993 para señalar plazos de terminación en actuaciones y procedimientos tributarios, establecía que las inspecciones no tenían plazo de terminación. La Ley 1/1998 de derechos y garantías de los contribuyentes, establecía el plazo de 12 meses ampliable en otros 12, sin contar interrupciones justificadas y dilaciones imputables al inspeccionado, pero no regulaba la caducidad en cada procedimiento. Ante la reacción del TS (s. 4 de diciembre de 1998) contra los procedimientos “eternos”, la LGT/2003 multiplica los procedimientos que permitían comprobaciones sucesivas, señala la provisionalidad como regla (art. 101) y, si bien regula la caducidad (art. 104), la excluye para el procedimiento de inspección que continuará hasta su terminación (art. 150), aunque se supere el plazo máximo de duración. Desde entonces se han multiplicado los litigios por exceso de duración.

La ampliación del plazo debe hacer en plazo y estar motivada: Para ampliar el plazo no es suficiente argumentar la especial complejidad, sino que se exige motivar por qué se produce alguna de las circunstancias legales (TS 18-7-11). La ampliación del plazo a otros doce meses se debe notificar dentro del plazo de los primeros y no equivale una diligencia en que el actuario que va a proponer la ampliación (TS 14-10-13, dos). La ampliación del plazo se debe producir antes de los 12 meses sin contar dilaciones ni interrupciones (TS 9-1-14). No cabe ampliar el plazo después de la diligencia dando audiencia previa al acta; además, TS s. 29.01.14, habían transcurrido más de 12 meses sin contar interrupciones (TS 7-2-14)

Las interrupciones deben estar justificadas: El requerimiento de información a autoridades extranjeras justifica la interrupción de la inspección (TS 19-4-12). En la interrupción se debe computar desde la formalización de alegaciones al acta de disconformidad o desde que venció el plazo para hacerlas (TS 18-6-12). Para que no se computen las interrupciones justificadas debe tener conocimiento formal el sujeto pasivo de las circunstancia como tales (TS 31-10-12). Fue diligencia argucia la que se limitó a dejar constancia de la documentación presentada sin valorarla (TS 15-11-13)

Las dilaciones computables deben impedir la continuación o la terminación de las actuaciones: La ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta; la ampliación del plazo para aportar la documentación requerida no es una dilación imputable al haber seguido realizando diligencias la Inspección sin que el retraso privase a la misma de elementos trascendentes (TS 2-4-12). No se computa dilación porque la falta de aportación de lo requerido no impidió que continuaran las actuaciones (TS 27-6-12). Si durante la inspección se amplía el alcance a otros períodos, las dilaciones por posteriores actuaciones referidas al primer alcance no son computables (TS 13-12-12). Para que se compute dilación por el retraso en la aportación de documentación requerida es preciso haber fijado un plazo para hacerlo y que la Administración pruebe que el retraso ha afectado al desarrollo normal del procedimiento (TS 21-2-13). El plazo de 10 días para cumplimentar requerimientos no se puede imputar, TS s. 24.11.11, como dilación del inspeccionado (TS 19-3-14)

(55) Inspección tributaria: contenido

Aunque el procedimiento de inspección tiene como objeto (art. 145 LGT) comprobar e investigar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y regularizar, si procede, la situación tributaria del contribuyente mediante la práctica de una o varias liquidaciones, lo ajustado a Derecho obliga a recordar que la potestad para exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes (art. 4 LGT) corresponde a las Administraciones competentes. La obligación de autoliquidar a cargo de los contribuyentes no determina la obligación tributaria. Ni siquiera inicia la gestión tributaria, a diferencia de lo regulado en el artículo 101 LGT/1963 (los artículos 98 y 118 LGT/2003 se refieren a la iniciación de los procedimientos). La autoliquidación es una forma obligada de colaboración en la gestión y, todo lo más, por la incertidumbre respecto de la veracidad de los hechos (art. 108.4 LGT) y la incompetencia para señalar las normas aplicables, contiene una propuesta de liquidación (art. 120.2 LGT). Las consecuencias de la investigación (art. 145.3 LGT) demuestran que la gestión no exige declaración o autoliquidación previa. La prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (arts. 66 y sigs. LGT) es otra prueba de que sin liquidación administrativa puede, incluso, desaparecer la obligación de tributar (cuando no se ha autoliquidado). En todo caso, lo relevante es que en la práctica de liquidaciones de la Administración el objeto no es recaudar ni encontrar diferencias, sino determinar la obligación tributaria según los hechos probados y las normas aplicables.

En las actuaciones inspectoras lo obligado es actuar con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 30/1992), de modo que la Administración no sólo debe respetar las normas de procedimiento (art. 30.2 LGT), sino también las normas sustantivas que determinan el contenido de las obligaciones tributarias (art. 30.1 LGT)

Algunos pronunciamientos facilitan la comprensión de lo expuesto: 1) Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). 2) La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13). 3) Si la Inspección niega la procedencia de la retención practicada está obligada a reconocer de oficio la devolución (TS 18-11-09). 4) Si la Inspección regulariza aumentando la base en unos ejercicios y disminuyendo la declarada en otro posterior, debió en todo caso extender a éste la regularización aumentando la cantidad a devolver en el mismo, siendo una devolución de ingresos indebidos y no un supuesto de devolución de oficio, art. 145 LIS, con devengo de intereses desde la fecha de ingreso del último pago fraccionado (AN 9-6-10). 5) Nuestro legislador optó en los procedimientos tributarios por el principio dispositivo –quien mantiene debe probar- en vez de por el principio inquisitivo –la Administración debe probar-, por lo que la ausencia de prueba de lo que se mantiene determina la desestimación (TS 15-12-06). 6) Hubo desviación de poder porque la ONI no pudo aprovechar un acto de ejecución para introducir datos nuevos considerando que la liquidación anulada procedía de un acta previa con base en una injustificable reserva de potestad de la ONI que ha contado con la colaboración del TEAC que ha abdicado de sus responsabilidades (AN 25-3-10)

(56) Inspección tributaria: trámite de audiencia

Tradicionalmente se venía regulando el trámite de audiencia en el procedimiento administrativo común (art. 84 Ley 30/1992): “Instruidos los procedimientos e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrán de manifiesto a los interesados o, en su caso, a sus representantes...” que podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes. En el ámbito tributario ese trámite fue una novedad de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (art. 3.l) que también recogió la LGT como tal derecho (art. 34.1.m), aunque su regulación (art. 99.8) es sólo para señalar cuando se puede prescindir de él (actas con acuerdo y en los procedimientos en los que esté previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución). Se debe dar en las actas (arts. 156 y 157 LGT). Hay que ir al RD 1065/2007 (art. 96) para conocer el contenido del trámite: se pondrá de manifiesto el expediente con las actuaciones realizadas, los elementos de prueba en poder de la Administración y los informes emitidos por otros organismos y con las alegaciones y documentos aportados por los administrados antes del trámite y que deben ser tenidos en cuenta en la propuesta de resolución. Allí se regula que, después del trámite, no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de hechos, salvo prueba de imposibilidad de hacerlo antes. El artículo 183 RD se remite a esa regulación.

Se trata de una garantía para proteger la seguridad jurídica (art. 9 CE) del contribuyente. Porque es así parece que es obligado que se ponga de manifiesto el expediente íntegro desde la asignación de la actuación a la correspondiente unidad de inspección a la última diligencia formalizada. Pero se establecen limitaciones: tanto en la LGT, que establece que no se incluye la denuncia que sea causa de la inspección (art. 114. 2), como en el RD 1065/2007 (art. 170.7) en cuanto a los planes de inspección y sistemas de selección de inspeccionados, aunque parece que sí debe constar la asignación porque, de no ser así, sería inútil que se regulara que es un acto de mero trámite no susceptible de recurso o reclamación. Se debe recordar que se trata de mostrar documentos (de los que el inspeccionado puede obtener copia) y no fundamentos de derecho ni otras consideraciones. La garantía se refiere a que el inspeccionado pueda conocer todos los datos de hecho que fundamentarán la propuesta y sólo a ellos debe referir las alegaciones y la aportación de documentos que considere convenientes. No obstante, en ocasiones, podría ser conveniente alegar la necesidad de conocer el contenido de la denuncia, si la hubo (TSJ Cataluña 30-11-06: Hay derecho a conocer la denuncia porque ha sido objeto de valoración y decisión de archivo o no -TSJ Aragón 30-9-04- y ha de constar en el expediente cono derecho a conocerla según art. 35.a) Ley 30/1992), o la asignación al plan de inspección, así como hacer la reserva de poder aportar más adelante otros documentos relevantes si se considerara conveniente.

Se trata de un trámite devaluado en la práctica: 1) Si en la puesta de manifiesto se pide copia del expediente, fue procedente dar nueva vista y plazo de alegaciones al tiempo de entregar las copias (AN 3-3-10). 2) Que se formalizara el acta antes de que concluyera el plazo de alegaciones en la audiencia previa no es invalidante porque no ha causado indefensión (TSJ Castilla y León 30-11-09). 3) La falta del trámite de audiencia no es ausencia de procedimiento, art. 62 Ley 30/1992, y al tratarse de un defecto procedimental -de forma- no determina anulabilidad, art. 63 Ley 30/1992, si no produce indefensión (TSJ Valencia 30-4-10)

(57) Inspección tributaria: las actas

No deja de ser curioso que la LGT, cuando regula la terminación de las actuaciones de inspección (arts. 153 a 157), se refiera sólo a las actas, como si toda inspección debiera terminar con una regularización de la situación tributaria del inspeccionado. Tal traición del subsconsciente tuvo que ser subsanada por el RD 1065/2007 (art. 189) que, insistiendo en la terminación mediante liquidación, admite que también puede terminar el procedimiento mediante “acuerdo” (cuando haya prescrito del derecho a comprobar, se trate de un supuesto de no sujeción o si el inspeccionado no está sujeto a la obligación tributaria o no proceda la formalización de acta), previo informe del actuario; o mediante “diligencia” o “informe” cuando se comprueban obligaciones formales. La LGT (art. 154) no regula las actas “de comprobado y conforme”, como hacía el RGIT/1986 (art. 52) para cuando se consideraba “correcta” la situación tributaria.

Las actas (arts. 143.2 y 144 LGT), como las diligencias (art. 107 LGT), tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos consignados y aceptados. Las actas son meras propuestas de resolución y, por tanto, no pueden ser objeto de reclamación ni de recurso. Su contenido está expresamente regulado en la ley (art. 153 LGT) y debe comprender los “elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria”, su atribución al inspeccionado y los fundamentos de derecho en que se base la regularización tributaria.

La novedad de la LGT fue la regulación de “las actas con acuerdo” (art. 155; RD 1065/2007: arts. 185 y 186) que sólo se puede formalizar cuando se deba concretar la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando sea necesaria la apreciación de hechos determinantes para la aplicación de la norma al caso concreto y cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones que no puedan cuantificarse de forma cierta. El acuerdo incluye las sanciones y exige un depósito, un aval o un seguro de cuantía suficiente y no admite más impugnación que en caso de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), sin perjuicio del recurso que pudiera proceder por vicios de consentimiento. A pesar del rigor textual, la recaudación cierta y rápida ha llevado a la generalización de estas actas.

Las “actas de conformidad” (con la propuesta) determinan (art. 156 LGT y arts. 187 RD 1065/2007) que se entienda producida y notificada la liquidación en los términos de la propuesta si en un mes no se notifica al inspeccionado acuerdo de rectificación de errores, ordenando realizar actuaciones para completar el expediente, confirmando del acta, considerando que hubo error en la apreciación de hechos o indebida aplicación de normas y dando plazo para alegaciones.

Las “actas de disconformidad” (con la propuesta) también se formalizan si el inspeccionado se negara a recibir o a suscribir el acta (arts. 154.2 y 157 LGT). Determinan (art. 188 RD 1065/2007) la obligación para el inspector actuario de emitir un informe en el que se expongan los fundamentos de derecho (en las actas deben constar los hechos, pero sólo exigen una sucinta fundamentación en Derecho) en que base su propuesta de regularización, la apertura de un trámite de alegaciones del inspeccionado y permiten que se acuerde la práctica de actuaciones complementarias. La disconformidad se debe hacer constar por referencia a los hechos y su consideración.

(58) Inspección tributaria: tramitación de las actas

Por si existiera alguna duda sobre el contenido transaccional de las actuaciones inspectoras, además de las que se pudieran producir en cuanto a la prueba de los hechos o su calificación y la interpretación de las normas aplicables, la primera alternativa del inspeccionado es decidir si firma el acta en conformidad o en disconformidad con la propuesta de regularización que contiene: la seguridad jurídica de lo definitivo, renunciando a un debate posterior o la defensa ante los tribunales del propio derecho cuando se considera lesionado. Otras circunstancias pueden influir: la provisionalidad de la liquidación en el alcance posterior, el temor a las consecuencias de la disconformidad, las dudas sobre la decisión final ante las alegaciones que se hicieran que pueden hacer que el horizonte no esté en la liquidación, sino en posteriores reclamaciones y recursos.

Y, fuera de la voluntad del inspeccionado, están otras inseguridades. En las actas de conformidad es posible que el órgano competente para resolver decida (art. 156.3 LGT) no sólo rectificar errores materiales, sino también ordenar actuaciones complementarias o señalar errores en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas, lo que exige un trámite de alegaciones previo a la liquidación. En las actas de disconformidad es obligado, al menos, señalar los puntos de discrepancia con el acta y el informe del actuario, con muchas dudas sobre la estimación de la propia pretensión.

Respecto del “informe” en las actas de disconformidad ha cambiado el criterio de los tribunales: 1) A pesar de TS s. 8.05.00, el acta de conformidad estaba suficientemente motivada porque con el informe ampliatorio permitía conocer los elementos del hecho imponible posibilitando la impugnación (TS 18-9-08). 2) El informe ampliatorio puede completar un acta inicialmente incompleta permitiendo al inspeccionado el conocimiento suficiente del contenido, alcance y razones de la regularización (TS 29-3-12). 3) Según TS, ss. 25.06.09 y 27.10.11, que el informe ampliatorio sea un documento de contenido esencialmente jurídico y que no goce la de la presunción de certeza, no quiere decir que no sea ponderable en los hechos a que se refiere. En este caso, el informe resulta ser un elemento que sustenta los hechos constatados en el acta y ha servido para su justificación (TSJ Andalucía 23-4-12). 4) En las actas de disconformidad el informe ampliatorio, TS ss. 11.06.12, 9.06.05, 3.04.06 y 11.05.06, completa la motivación de aquéllas (TSJ Valencia 11-9-12)

Respecto de las actuaciones complementarias: 1) El acuerdo acordando las actuaciones complementarias debe estar precisado, pero “completar” es un término amplio y el incumplimiento formal ni provoca indefensión ni es desviación de poder por lo que se estima el recurso de la Administración. Pero si el actuario requirió incluso los justificantes ya aportados y la Administración no incluyó esas actuaciones en el expediente, siendo necesario para fundamentar la liquidación y para resolver respecto de la pretensión de exceso mantenida por el administrado, se anula la liquidación y la sanción (TS 14-4-14). 2) Si, ordenadas actuaciones complementarias en un acta de disconformidad, el actuario se confirma en su propuesta y no se da nuevo plazo de puesta de manifiesto y alegaciones, es anulable la liquidación y deben retrotraerse las actuaciones (TEAC 23-7-97)

(59) Inspección tributaria: la liquidación

El procedimiento de inspección termina con la resolución que, salvo excepciones, contiene una liquidación motivada que resume los hechos y expone los fundamentos de derecho, considerando las alegaciones del inspeccionado si se produjeron (actas de disconformidad, art. 157 LGT), para concluir acordando la práctica de la liquidación que, por lo general, confirma la propuesta contenida en el acta. La eficacia jurídica del acto se produce con su notificación, personal o por comparecencia (arts. 102 y 109 a 112 LGT). A partir de ese momento se cuentan los plazos para el pago y para la interposición de reclamaciones y recursos. El requisito de la notificación planteó en su momento el debate sobre si las “actuaciones” inspectoras terminan con la formalización de las actas o con la notificación de la liquidación que, desde luego, es la terminación del “procedimiento”. Según dispone el artículo 150.1 LGT, esta última referencia es la que se debe tener en cuenta: “Las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas”.

Esta consideración es de especial interés a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de actuaciones, sin perjuicio de otras referencias. Así, cuando una sentencia o una resolución económico administrativa ordene la retroacción de las actuaciones, éstas deben finalizar en el plazo que reste desde el momento al que se retrotraigan hasta la conclusión del plazo general o en seis meses si dicho período fuera inferior (art. 150.5 LGT), contando el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Y esta misma previsión se aplica cuando se hubiera producido una interrupción por remisión al órgano jurisdiccional o al Ministerio Fiscal.

La resolución del órgano competente para liquidar debe estar fundamentada en Derecho y atendiendo al contenido del expediente. Al respecto la polémica se ha referido a los posibles excesos en la liquidación, lo que ha motivado los correspondientes pronunciamientos de los tribunales.

Así: 1) El Inspector Jefe pudo ampliar la argumentación de la propuesta del actuario negando la deducibilidad del gasto por falta de prueba, a la vista del expediente, sin necesidad de dar alegaciones ni ampliar actuaciones (TS 31-3-14). 2) El cambio de calificación en la resolución no alterándose los hechos no es vicio de nulidad (AN 21-4-14). 3) Este Tribunal no puede permitir: que la inspectora haya ninguneado sistemáticamente las alegaciones de la recurrente; que haya ignorado la conformidad parcial, quizá por realizarse inmediatamente antes de notificar las actas, y se haya remitido en el informe a anexos que no acompaña; y el Inspector Jefe resuelve "críptica y apodícticamente" negando la deducibilidad de determinadas facturas por no reunir los requisitos "por más que lo diga el interesado", sin rebatir todas y cada una de las argumentaciones de éste (TSJ Castilla y León 10-12-07). Y otros contrarios: a) El Inspector Jefe, al tiempo de producir la liquidación, puede cambiar la argumentación del actuario, pero no puede introducir elementos nuevos que no resulten de las actuaciones documentadas en las actas (TEAC 23-7-99); b) Si un acta se anula ordenando actuaciones complementarias y se produce una nueva con idéntico contenido, se pudo resolver mediante una liquidación aumentando la base aunque no constara ese importe ni en acta ni en diligencias previas (TEAC 1-12-11)

(60) Inspección tributaria: actuaciones especiales

La LGT regula las especialidades que en el procedimiento de inspección se producen cuando se debe aplicar la estimación indirecta o cuando se puede producir la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. La estimación indirecta es un método extraordinario de estimación de la base imponible (art. 53 LGT) cuando la Administración no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de aquélla como consecuencia de alguna de las circunstancias que se relacionan en la ley. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) se produce cuando se evita total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se habrían obtenido con los actos o negocios usuales o propios, lo que se corrige aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas. En ambos casos se debe tributar sobre hechos irreales.

La aplicación de la estimación indirecta exige (art. 158 LGT) emitir un informe razonado sobre las causas que la motivan, el estado de la contabilidad y registros tributarios, los medios elegidos y los cálculos y estimaciones efectuados. Se tendrán en cuenta en la regularización los datos, documentos o pruebas aportados con anterioridad o posteriormente si se demuestre que antes fueron de imposible al procedimiento. La declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria exige (art. 159 LGT) que, antes, se comunique al inspeccionado dándole un plazo para alegar y aportar o proponer pruebas, la remisión del expediente a la comisión consultiva para que emita el correspondiente informe en el plazo máximo de tres meses, ampliable en un mes más, que vincula al órgano de inspección. Este informe no es recurrible, pero en la impugnación de los actos y liquidaciones que se produjeran se podrá plantear la procedencia de la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Sobre la estimación indirecta se han producido muchos pronunciamientos: Aunque el IVA se regularizó en estimación directa, fue correcto aplicar la indirecta para el IS al no tener información complementaria de la contabilidad al haber fallecido el administrador (TS 28-4-14). Fue adecuada a Derecho la estimación indirecta de los ingresos cuando se regularizan sobreprecios no declarados ni contabilizados (AN 24-4-14). Y sobre su improcedencia: A pesar de la complejidad en la determinación de existencias finales e iniciales en la empresa inmobiliaria, TS 15.12.08, la Inspección no pudo pedir un detalle analítico de la contabilidad y no tuvo dificultad para liquidar el IVA (AN 27-2-14). Si del informe de disconformidad se deduce que no era imposible realizar la contabilidad de los datos aportados no se justifica la estimación indirecta (AN 20-3-14). No procede la estimación indirecta por irregularidades contables si no son sustanciales e impiden o dificultan gravemente la determinación de la base imponible (AN 16-4-14). Sobre el conflicto: La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal (TS 17-3-14). Hubo conflicto en la aplicación de norma porque los gastos no se corresponden con ingresos que hubieran tributado (AN 16-1-14)

(61) La inspección tributaria: la reforma

Se ha considerado que, tras los más de dos años en que se han aprobado medidas tributarias que se consideraban convenientes para superar la crisis económica, logrado el objetivo y ya en el camino hacia el crecimiento, ha llegado el tiempo de revisar el sistema tributario. Con esa finalidad se encargó primero un informe a una comisión y, emitido, su informe, se dio publicidad a los anteproyectos de ley que contenían modificaciones en la Ley General Tributaria y en algunos impuestos, como el IRPF, el IRNR, el IS o el IVA. Los proyectos de ley han sido enviados para su debate y aprobación parlamentaria. De tales textos se toma aquí lo que puede ser un capítulo final, aunque sea provisional, de la serie referida a la Inspección tributaria.

Aunque son varios los artículos de la LGT que se pretende modificar o añadir, en los que afectan a la Inspección el específico trata de la duración de las actuaciones inspectoras (art. 150) y, en su consideración, es inevitable señalar la generalizada tendencia de la Administración, tan exigente en el control de su cumplimiento por los administrados, a no cumplir ella los plazos, a pesar del mandato legal (art. 3 Ley 30/1992) que somete la actuación administrativa a la ley y al Derecho. En este sentido se debe recordar que en la regulación del Derecho Administrativo común, ya hubo que regular los efectos del silencio administrativo para cuando la Administración incumpliera la ley que le obliga a resolver de forma expresa y en plazo los procedimientos iniciados a instancia de los administrados. Del mismo modo, la caducidad fue un remedio jurídico para el incumplimiento de plazo en los procedimientos iniciados de oficio. Y se consideró una exigencia constitucional que todos los procedimientos tuvieran señalado un plazo de terminación.

En lo tributario, el reglamento de inspección de 1986 estableció que la inspección tributaria duraría “los días precisos”, regulando los efectos de paralizaciones injustificadas por más de seis meses que eliminaban la interrupción de la prescripción. En 1993 se reguló los plazos de duración de los procedimientos tributarios, pero se señaló que la inspección no tenía plazo máximo de duración. La jurisprudencia del TS de 1996 y 1997 señaló límites de terminación de las inspecciones y en 1998 proclamó que no tener plazo no significaba que pudieran ser “eternas”, invocando la “perención” del procedimiento como límite temporal. La Ley de 1998 avanzó en esa línea, pero la jurisprudencia del TS abandonó la anterior doctrina y desactivó la previsión legal. La LGT/2003 señala que incumplir el plazo no determinaba la caducidad, de modo que las actuaciones continuarían hasta su terminación. Si antes ya tuvo que corregir el TS el empleo de “diligencias argucia” que procuraban interrumpir la inactividad por más de 6 meses, después fue necesario corregir “rodeos de la ley” en la ampliación del plazo de las inspecciones (de 12 a 24 meses) y, sobre todo, en el cómputo de “dilaciones” imputables a los administrados. Con las modificaciones que se pretenden el anterior plazo general de 12 meses pasaría a ser de 18 y el ampliado de 24 a 27. Y aún este mayor plazo se podría extender por aplazamientos solicitados por el inspeccionado antes del trámite de audiencia (ap. 4) o si no se aporta íntegramente la información o documentación requerida por la Inspección (ap. 5). Se acaba con las “dilaciones” y su cómputo y se regulan las circunstancias que determinan la suspensión del procedimiento (ap. 3) hasta que cesen. Se oculta que la seguridad jurídica no está en saber la duración, sino en acortar el tiempo de inseguridad desde la declaración hasta la liquidación.